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SENTENCIA DEL TS DE 16-10-2018


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SENTENCIA DEL TS DE 16-10-2018 SOBRE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (AJD)

Recurso de casación interpuesto por la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid , S.A., contra la sentencia) del TSJ de la Comunidad de Madrid de 19-6-2017, dictada en el procedimiento ordinario sobre liquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados (AJD) de una escritura pública de formalización de préstamo hipotecario respecto de varias viviendas; han sido partes recurridas la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, y la Comunidad De Madrid.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de 19-6-2017 del TSJ de Madrid.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

a) La Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid presentó autoliquidación exenta de AJD respecto de la escritura pública de constitución de préstamo con garantía hipotecaria otorgada el 20-4-2009, invocando el artículo 45.I.B.12 del texto refundido de la ley del ITP y AJD.

b) La superficie útil de las viviendas para cuya adquisición se formalizó el préstamo era inferior a 90 m2, giró liquidación por el concepto AJD en lo que se refiere a la responsabilidad hipotecaria de las citadas viviendas.

c) Rechazada por el TEAR de Madrid la reclamación económico-administrativa interpuesta por la interesada (en la que se defendía exclusivamente la procedencia de la exención), dedujo la misma recurso contencioso- administrativo ante la Sala de Madrid en el que, además de la procedencia de la exención, solicitó la nulidad de la liquidación por no ser sujeto pasivo del impuesto sobre AJD el prestatario, a quien giró la liquidación el órgano de inspección.

SEGUNDO. La sentencia de instancia.

1. El recurso fue desestimado íntegramente a través de la sentencia ahora impugnada, que analiza la cuestión (relativa al sujeto pasivo) y razona lo siguiente:

"Esta pretensión contradice la propia actuación de la entidad demandante, que al presentar su autoliquidación asumía su condición de sujeto pasivo del impuesto.

Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala con anterioridad, señalando lo siguiente:

"la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración.

En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD y en relación, asimismo, con el art.18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29-5-1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca".

3. En resumen, según la sentencia:

(i) no cabe la exención pretendida respecto de viviendas cuya superficie útil supere los 90 metros2

(ii) el sujeto pasivo del impuesto liquidado (AJD) es el prestatario, pues el derecho que refleja el documento notarial -al ser el préstamo con garantía hipotecaria una unidad a efectos tributarios- es el préstamo, aunque esté garantizado con hipoteca y solo ésta sea inscribible.

TERCERO. Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El demandante preparó recurso de casación en el que identificó como normas infringidas el artículo 45.I.B).12 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24-9).

Menciona, además, la ilegalidad del artículo 68, apartado 2, del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29-5, precepto que alegó expresamente en la demanda y al que reputó ilegal.

CUARTO. Interposición del recurso de casación.

1. En el recurso de casación interpuesto, señala la recurrente, en primer lugar, que la sentencia impugnada se limitó a rechazar la exención aplicada en la autoliquidación por la sola razón de que las viviendas afectadas excedían de la superficie máxima prevista legalmente, omitiendo todo pronunciamiento sobre la circunstancia esencial que justificó la pretensión actora: el carácter de familia numerosa de los adquirentes, aspecto digno de protección constitucional.

2. Y en cuanto a la segunda cuestión, destaca que el acento debe situarse -al analizar lo referente al sujeto pasivo del impuesto- "en el hecho de la primera copia", no "en el hecho de la adquisición de un bien o derecho", siendo así que lo natural es que el obligado al pago sea el que solicite la expedición del documento o la persona que tenga interés en que se expida la primera copia, pues solo ellos se benefician del hecho gravado.

Alega, además, que es improcedente determinar el sujeto pasivo en las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria a tenor de los artículos 8 y 15 del texto refundido de la ley del ITP y AJD, pues tales preceptos se refieren exclusivamente a la primera de esas dos modalidades (transmisiones patrimoniales), sin que exista precepto equivalente en la segunda (AJD).

Por último, sostiene que en un contrato atípico como el que nos ocupa, adquiere especial relevancia el derecho de hipoteca -a pesar de su accesoriedad- porque el que adquiere tal derecho es el que está facultado para solicitar la primera copia, que es la que se inscribe.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y orden en que han de resolverse las cuestiones reflejadas en el auto de admisión.

1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por el TSJ de Madrid, impugnada en casación por la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A., es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar los preceptos contenidos en el texto refundido de la Ley del ITP y AJD y en su reglamento de desarrollo relativos

(i) al sujeto pasivo de la segunda de aquellas modalidades y, más concretamente, en los casos en los que es objeto de gravamen una escritura pública en la que se documenta un préstamo con garantía hipotecaria

(ii) la exención relativa a escrituras que documenten actos referidos a viviendas de protección oficial cuando van destinadas a familias numerosas.

La Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid practicó liquidación a la empresa mencionada al considerarla sujeto pasivo del impuesto sobre AJD en relación con una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria de varias viviendas, al entender que aquella condición (sujeto pasivo) derivaba de su posición (prestatario) en el negocio jurídico documentado en la escritura.

Consideró también la Oficina que no era aplicable la exención relativa a las viviendas de protección oficial -ni siquiera cuando las mismas se destinan a familias numerosas- cuando la superficie máxima de estas supera, como aquí sucedía, los 90 metros2.

2. Se interesa de la Sala que dé respuesta jurídica a esas 2 cuestiones (la determinación del sujeto pasivo y la procedencia de la exención); y lo hace en un orden que consideramos necesario alterar.

Y es que la cuestión de quién sea el sujeto pasivo del impuesto (el prestatario o el acreedor hipotecario) es previa al extremo relativo a la procedencia de la exención, pues si la Sala entendiera que la liquidación no debió girarse a la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A., el acto administrativo recurrido sería nulo y haría innecesario abordar cualquier otra cuestión -como la de las exenciones eventualmente aplicables-.

Dicho de otro modo, si el declarado obligado tributario es el único que discute la liquidación, la nulidad de esta por carecer el mismo de la condición de sujeto pasivo excluye ya toda consideración respecto de cualesquiera otros elementos del tributo.

SEGUNDO. La regulación del impuesto sobre AJD y la cuestión que -en relación con el sujeto pasivo- ha considerado el auto de admisión merecedora de interpretación.

1. El análisis de este primer extremo exige comenzar reproduciendo los preceptos siguientes:

a) El artículo 4 del texto refundido de Ley del ITP y AJD, según el cual "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

b) El artículo 8 de dicho texto legal, que -en relación con la modalidad transmisiones patrimoniales-, dispone que el obligado al pago del tributo en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, es "el prestatario".

c) El artículo 15.1 de la misma ley -también en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales-, que señala que "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo".

d) Los artículos 27, 28 y 31 de la norma expresada, que sujetan al impuesto sobre AJD los documentos notariales, mediante una cuota fija (0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario para las matrices y copias) y otra variable (al tipo que fijen las CC.AA. -o al 0,5 % a falta de previsión de éstas- en los casos de primeras copias de escrituras cuando contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles).

e) El artículo 29 de la repetida ley a cuyo tenor "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan".

f) El artículo 30 de la misma que, respecto de la base imponible en las escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria, dispone que la misma estará constituida "por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos".

g) El artículo 68 del reglamento del impuesto que, tras reiterar la previsión legal según la cual "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan", añade que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".

2. La sentencia recurrida coincide con el órgano liquidador en quién sea el sujeto pasivo del impuesto en estos casos, remitiéndose al respecto a un pronunciamiento anterior (sentencia de 9-6-2016) que se remite, a su vez, a la jurisprudencia de esta Sala Tercera, reflejada en 3 proposiciones:

a) La primera, que el hecho imponible, préstamo hipotecario, "es único", lo que produce la consecuencia de que "el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º d), en relación con el15.1 del Texto Refundido ITP y AJD".

b) La segunda, que la afirmación legal de que el sujeto pasivo es el "adquirente del bien o derecho" debe interpretarse en el sentido de que "el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía".

c) La tercera, que cuando la norma exige que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, "está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca", lo que se ve reforzado por el reglamento del impuesto, "de indudable valor interpretativo", cuyo artículo 68.2 dispone que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".

3. El auto de admisión señala que tiene interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en "precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria".

4. Resulta forzoso precisar ahora que la doctrina de la Sala Primera de este Tribunal ha sido corregida en 2 sentencias del Pleno de dicha Sala de 15-3-2018 (recursos de casación núms. 1211/2017 y 1518/2017)

5. El hecho de que la Sala Primera de este Tribunal haya corregido la doctrina que llevó a la Sección Primera de esta Sala a admitir el recurso que nos ocupa no tiene alcance alguno en punto al pronunciamiento de fondo que debemos efectuar en esta sentencia.

Resulta exigible, así, que resolvamos el litigio en los términos que el auto de admisión señaló, esto es, interpretando los preceptos legales y reglamentarios citados más arriba, a cuyo efecto tendremos forzosamente que determinar si la doctrina reiterada de esta Sala debe ratificarse o, por el contrario, necesita ser matizada, corregida o cambiada.

Dicho en otros términos, la circunstancia de que el hecho determinante de la admisión del recurso (la existencia de un criterio de la Sala Primera de este Tribunal aparentemente contrario a la doctrina de la Sala Tercera sobre el particular) no concurra en los términos apreciados por el auto de admisión (al modificarse esa doctrina) no hace que el presente recurso de casación haya dejado de tener objeto por una suerte de pérdida sobrevenida de interés casacional (desde luego, no alegada por ninguna de las partes), sino que se mantiene en su totalidad la necesidad de resolver el litigio, interpretando las normas correspondientes y analizando, insistimos, la jurisprudencia existente (para mantenerla, precisarla o cambiarla, como el auto de admisión nos dice).

TERCERO. La configuración legal del impuesto sobre AJD, modalidad documentos notariales.

1. Una primera lectura de la normativa permite colegir que la sujeción al gravamen de los documentos notariales tiene en cuenta los 2 aspectos esenciales que el documento contiene:

- el formal (constituido por la escritura misma)

- el material (representado por el acto o negocio jurídico que se documenta).

En relación con el primero, el gravamen se determina de manera fija y en atención exclusivamente al número de pliegos o folios que el documento contenga.

Para el segundo, por el contrario, la ley atiende al contenido del documento, esto es, al negocio que refleja el instrumento público, al punto de que la sujeción al gravamen de tal negocio exige, por lo que ahora interesa, que éste:

(i) tenga por objeto cantidad o cosa evaluable

(ii) contenga actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que se señalan.

Además, no se prevé en este segundo supuesto una cuota fija -como en el caso anterior- sino un % que se proyecta sobre el valor declarado en la escritura y, concretamente y por lo que hace al caso (préstamos con garantía), sobre el importe de la obligación o capital garantizado (comprendiendo también, como veremos, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos).

2. El sometimiento a gravamen del acto documentado en la escritura (el negocio o contrato) plantea la cuestión de la relación del impuesto que nos ocupa con el de transmisiones patrimoniales, pues en este el hecho imponible (las transmisiones onerosas inter vivos y la constitución de derechos reales) puede claramente coincidir con el contenido material en el impuesto sobre AJD, razón por la cual el artículo 31.2 del texto refundido precisa que solo se sujetarán al impuesto los actos y contratos (del instrumento público) no sujetos al ITP.

3. Los sujetos pasivos del impuesto sobre AJD se definen en el artículo 29 del texto refundido en los siguientes términos literales: "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan".

La redacción que se acaba de exponer ha merecido, en general, una crítica doctrinal desfavorable, fundamentalmente porque la referencia al "adquirente" no se corresponde en absoluto con el hecho gravado en el primero de los aspectos que hemos analizado (el gravamen al documento mismo, abstracción hecha del acto jurídico que se documenta en él).

Y respecto de la segunda, es posible que la mención al adquirente sea aceptable, pero solo respecto de negocios jurídicos traslativos (del dominio u otros derechos reales) únicos, pues en los documentos que incluyan varios actos más o menos conexos (como el préstamo con garantía hipotecaria que ahora nos ocupa) la procedencia de aquella precisión añade una enorme complejidad a la cuestión.

CUARTO. El sujeto pasivo del impuesto en las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria en la normativa vigente y en la jurisprudencia.

1. Como se sigue de las normas citadas, el préstamo con garantía hipotecaria que se documenta en la escritura notarial es una unidad a efectos tributarios. Así se desprende con claridad del artículo 31 de la ley, pues el mismo -al determinar cuál sea la base imponible en determinados casos- la fija en relación con "las escrituras que documenten préstamos con garantía".

Así lo ha afirmado de modo reiterado nuestra jurisprudencia, que se ha referido en todos sus pronunciamientos a "la unidad del hecho imponible", circunstancia que -como se verá inmediatamente- resultará esencial para determinar quién sea el sujeto pasivo del impuesto.

2. El acto jurídico que nos ocupa es, sin embargo, claramente complejo, pues en aquella unidad tributaria se incluye un contrato traslativo del dominio (el préstamo mutuo, en el que el prestatario adquiere la propiedad de la cosa prestada y ha de devolver otra de la misma especie y calidad) y un negocio jurídico accesorio, de garantía y de constitución registral (la hipoteca).

Cabe entonces afirmar, prima facie, que podríamos identificar dos adquirentes:

- el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la suma que se le entrega

- el acreedor hipotecario respecto de la hipoteca (pues en este segundo negocio solo el acreedor adquiere -propiamente- derechos ejercitables frente al deudor).

3. La 1ª hipótesis (el adquirente y sujeto pasivo es el prestatario) cuenta con 3 sólidos argumentos a su favor:

a) La hipoteca -en cuanto derecho real de garantía que es- es accesoria del negocio principal, el préstamo en nuestro caso, de manera que en la interpretación de los preceptos debe prevalecer, en todos los sentidos, la parte principal del negocio complejo y desplazar a la parte accesoria.

b) El propio texto refundido de la ley del impuesto -bien es cierto que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales- se refiere expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que "la constitución de los derechos de hipoteca (...) en garantía de préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo".

c) El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad AJD, señala literalmente que, a efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, "en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario", expresión (que no aparece en la ley) cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por nuestra jurisprudencia como "de indudable valor interpretativo", sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la ley.

QUINTO. La necesidad de modificar la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre AJD en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

1. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los que descansa la jurisprudencia actual, debemos corregirla porque, frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia, entendemos que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

Los razonamientos que siguen descansan, esencialmente, en 3 consideraciones, referidas:

(i) al requisito de la inscribibilidad

(ii) a la configuración legal de la base imponible

(iii) al tenor literal del artículo 29 de la ley del impuesto.

2. Pero antes debemos salir al paso de la alegación según la cual la ley establece expresamente que el sujeto pasivo es el prestatario.

No se sigue tal afirmación, desde luego, del artículo 8 del texto refundido pues, ciertamente, señala en su apartado d) que en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza es obligado al pago "el prestatario"; pero afirma también expresamente, en el apartado anterior, que tal obligado será, "en la constitución de derechos reales", aquel "a cuyo favor se realice este acto", condición que sin duda ostenta el acreedor hipotecario, como la ostenta también el "acreedor afianzado" en la constitución de fianza a la que se refiere el apartado e) del mismo artículo 8.

Pero tampoco se desprende aquella conclusión del artículo 15 del texto refundido, según el cual "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo". Y ello por 2 razones:

La primera, porque el precepto está incluido en el Título I de la ley, referido exclusivamente a la modalidad transmisiones patrimoniales, y no en el Título Preliminar, que contiene disposiciones aplicables a las 3 modalidades que la ley contempla.

La segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que -de ser esa la voluntad del legislador- no hay precepto equivalente en la ley respecto de la modalidad de AJD, pues el artículo 29 pudo aclarar -como hizo respecto de transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta.

3. La primera razón que nos lleva a modificar nuestra jurisprudencia se refiere al requisito de la inscripción. Hemos dicho que el impuesto sobre AJD solo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible en alguno de los Registros Públicos a los que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido.

Es más: esta circunstancia (la inscribibilidad) es la que determina que una operación como la que nos ocupa no se someta a transmisiones patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico al que analizamos se sujetaría, si no fuera inscribible, a este último tributo.

Con independencia de la interesante disquisición de la doctrina civil sobre qué es lo realmente inscribible (si el título, los derechos reales inmobiliarios o los actos de mutación jurídico-real de los mismos), es lo cierto que el préstamo no goza de la condición de inscribible a tenor del artículo 2 de la Ley Hipotecaria y del artículo 7 de su Reglamento, pues no es un derecho real, ni tampoco tiene la trascendencia real típica a la que se refiere el segundo de estos preceptos (pues no modifica, desde luego o en lo futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes inmuebles o inherentes a derechos reales.

La hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así, que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que "es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad", extremo que corrobora el artículo 1280 del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar (en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados "sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento respectivo".

Tales preceptos son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas, definida tal noción de primera copia, en la Ley del Notariado, como "[...] el traslado de la escritura matriz que tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes", a lo que añade que "... [a] los efectos del artículo 517.2.4.º de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado solicite que se expida con tal carácter".

El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre AJD es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora "actos o contratos inscribibles en los Registros públicos" que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.

De no ser así, esto es, si seguimos considerando al préstamo como principal, no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél.

4. La segunda razón tiene que ver con la configuración legal de la base imponible en la parte del tributo que grava el contenido material del documento.

Dice el artículo 30.1 del texto refundido que "la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos".

Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse "sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento").

Cabría añadir una segunda reflexión: si analizamos el artículo 30.1 desde la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado -como veremos- en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad).

5. La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29 ("será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan") abona la tesis que defendemos.

La expresión "en su defecto" no solo puede ir referida a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un "adquirente" del bien o derecho, sino también a aquellos otros -como el que nos ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta tal condición.

Merece la pena detenerse, además, en el concepto de "interés", que no entendemos baladí en el caso que nos ocupa, pues puede también ser un indicador de capacidad económica utilizable por el legislador para determinar quiénes sean los obligados tributarios. Es importante destacarlo, además, porque el "interés" conecta con el otro aspecto contenido en el precepto (la "solicitud" del documento notarial), pues solo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o la entrega de la escritura.

Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del "adquirente" y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría -al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar -como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del "interesado" para despejar aquellas incógnitas.

Desde esta perspectiva, no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.

Conviene recordar, además, que la persona del hipotecante puede coincidir con el mismo deudor o con un tercero (el hipotecante no deudor, que solo responde con el bien hipotecado), siendo así que -en este último caso- no solo se exigiría el gravamen a una persona completamente ajena a la hipoteca, sino que la base imponible del impuesto incluiría sumas distintas a aquellas que se contemplan en el único negocio en el que participó, comprometiéndose seriamente, creemos, el principio de capacidad contributiva.

6. Por lo demás, no entendemos que altere la conclusión expuesta la circunstancia de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga, en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre AJD, que " cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".

Como dijimos más arriba, de ser ese el criterio del legislador, debería haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones patrimoniales, pues en esta -y solo en esta- se afirma en la ley (artículo 15) que la constitución, entre otros, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo "tributará exclusivamente por el concepto de préstamo".

Nada le era más fácil al legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de AJD, aclarando el concepto de "adquirente" en estos supuestos; de suerte que, entendemos, si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente relevante en el repetido negocio complejo, a efectos de su sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre exclusivamente en la hipoteca.

El artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción.

SEXTO. Respuesta a la segunda (y previa) cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión que hemos considerado preferente de las dos que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: el sujeto pasivo en el impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, no el prestatario.

2. La declaración anterior debe completarse, para dar cumplimiento al auto de admisión, haciendo explícito que tal decisión supone acoger un criterio contrario al sostenido por la jurisprudencia de esta Sala hasta la fecha y representado por las sentencias, entre otras, que hemos señalado más arriba y supone, por ello, modificar esa doctrina jurisprudencial anterior.

SÉPTIMO. Innecesariedad de dar respuesta a la primera cuestión recogida en el auto de admisión.

1. La decisión que adoptamos en relación con el sujeto pasivo determina la disconformidad a derecho de la liquidación recurrida ante la Sala de Madrid, pues la liquidación fue girada a quien no tenía la condición de sujeto pasivo.

2. La citada declaración satisface plenamente la pretensión de nulidad deducida por la parte recurrente, lo que hace innecesario analizar la cuestión relativa a la eventual exención de las viviendas de protección oficial destinadas a familias numerosas.

OCTAVO. Resolución de las cuestiones que el recurso suscita y pronunciamiento sobre costas.

Consecuencia de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, que el sujeto pasivo del impuesto sobre AJD era el prestatario y no -como hemos razonado- el acreedor hipotecario.

FALLO.- Esta Sala ha decidido:

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A., contra la sentencia del TSJ de Madrid de 19-6-2017, dictada en el procedimiento ordinario sobre liquidación del impuesto sobre AJD de una escritura pública de formalización de préstamo hipotecario respecto de varias viviendas, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Regional de Madrid de 31-5-2016, que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid que practicó la liquidación correspondiente al impuesto sobre AJD, cuantía 22.566,47 euros, respecto de escritura de constitución de préstamo con garantía hipotecaria, declarando la nulidad de tales resoluciones (de la Oficina y del TEAR) por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Cuarto. Anular el número 2 del artículo 68 del reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 25-5, por cuanto que la expresión que contiene ("cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario") es contraria a la ley.

Hay Voto particular concurrente que emite el magistrado Nicolás Maurandi Guillén

Hay un Voto Particular que formula el Magistrado D. Dimitry Berberoff

Ver sentencia ->

http://www.poderjudicial.es/search/contenidos.action?action=contentpdf&databasematch=TS&reference=8538430&links=&optimize=20181018