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SENTENCIA DEL TSJ DE CYL DE 12-01-2015 SOBRE TRIBUTACIÓN DEL PLAN DE PENSIONES (PARCIALMENTE FAVORABLE) RESUMEN Recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Doroteo contra la Resolución de 27-7-2011 del TEAR de Castilla y León, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre IRPF, ejercicios 2006 a 2009 (solicitud de rectificación de autoliquidación). ANTECEDENTES DE HECHO D. Doroteo interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 27-7-2011 del TEAR de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación presentada contra el Acuerdo de la Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Valladolid de la AEAT, por el que se denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009. La parte actora solicitaba que se dictara sentencia por la que: a) Se anule y deje sin efecto la resolución recurrida de fecha 27-7-2011, dictada por el TEAR de Castilla y León, así como el Acuerdo de la Agencia Tributaria por ser los mismos contrarios a Derecho. b) Que se reconozca y ordene a la Administración que practique nueva liquidación reconociendo la exención total del importe percibido como prestación del Fondo de pensiones y correspondientes a los derechos reconocidos por Telefónica por servicios pasados en 1992 en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009. Procediendo a la rectificación de la Autoliquidación presentada y a la devolución de los ingresos indebidos junto con sus intereses de demora." La Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente. Se fijó la cuantía del recurso en 52.888 €. FUNDAMENTOS DE DERECHO De acuerdo con los datos obrantes en estos autos y los existentes en varias sentencias del TS, es posible elaborar el siguiente resumen: Telefónica tenía suscritas con la compañía de seguros Metrópolis, 2pólizas colectivas en beneficio de sus trabajadores, una de ellas de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad de 65 años. Para su cobertura, se descontaba, a los trabajadores de su salario y a los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias. El 31-12-1982, Telefónica rescató dichas pólizas, fijándose el importe de los capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas técnicas necesarias para su abono, en el momento de la producción del riesgo asegurado. Desde ese momento, hasta el año 1992, en que Telefónica constituye un Plan de Pensiones a favor de sus trabajadores, la cuestión de la previsión por supervivencia se oscurece, estribando la dificultad en determinar el origen de las aportaciones que lo nutrieron, y si provenían del bolsillo de los empleados o de la entidad. Y a partir de julio de 1992 la compañía traspasa el importe del denominado Fondo interno al Fondo de Pensiones que en última instancia retribuye al demandante. La naturaleza de las aportaciones al Plan a partir de esta fecha, y del tratamiento fiscal que merece la contraprestación correspondiente es pacífica, y no se discute ni por Administración ni por el contribuyente. El criterio más generalizado es, al menos, hasta 1982, el seguro de supervivencia fue sufragado por aportaciones de los trabajadores, mediante el descuento salarial correspondiente. Restaba, sin embargo, por conocer la procedencia de las cantidades aplicados a partir del momento del rescate del seguro. La tesis de la Administración, y de algunas resoluciones judiciales se inclinaba por considerar que el denominado "fondo interno" se dotaba con cargo a los resultados de la Compañía, y no de los empleados. El TS en numerosas sentencias ha mantenido que la prestación de Supervivencia a los 65 años satisfecha por Telefónica con cargo a su fondo interno, durante el periodo de vigencia de la Ley 18/1991 del IRPF, tributaba en el IRPF como incremento patrimonial y no como rendimiento irregular de trabajo. Consideraba que la retención practicada en la nómina demuestra que las cantidades entregadas como consecuencia de un seguro colectivo deben considerarse como primas correspondientes a dicho contrato, deducibles de la cuota íntegra del impuesto, como una consecuencia del contrato de seguro de vida, al haber alcanzado el reclamante la edad pactada, y recibir el capital asegurado. (...) Pues bien en el presente caso estamos hablando del año 2005, es decir 13 años después de la constitución del plan de pensiones ya con aportaciones tanto del promotor como del participe. A ello se une que estamos en un procedimiento de rectificación de declaración a instancia de parte (OJO), como pone de manifiesto el Abogado del Estado, lo que supone que de acuerdo con el art. 108.4 de la LGT que: "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Lo que puesto en relación con el principio general de carga de la prueba que establece el art. 105 del mismo texto legal, cuando nos dice: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria." Resulta que si el recurrente declaró como rentas irregulares de trabajo las cantidades percibidas de Fonditel, a él le corresponde acreditar la existencia del error y los presupuestos necesarios para la rectificación de su declaración (OTRA VEZ), declaración que en principio se ajusta a derecho, pues a las cantidades aportadas al fondo de pensiones en concepto de derechos por servicios pasados a fecha 1-7-1992, se han añadido con posterioridad las aportaciones, realizadas durante los años posteriores (el actor causó baja en la empresa el 2-1-1999 según el informe de vida laboral), tanto de Telefónica 6,87% del Salario Regulador, como de los partícipes, 2,2 %, según se determina en el art. 21 del Reglamento del Plan. Y en principio las cantidades percibidas por el recurrente se reciben de un plan de pensiones, con lo que de acuerdo con el art. 16.2.a) 3ª del RDL 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la LIRPF "2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones". Es cierto que el origen de las aportaciones por reconocimiento de derechos por servicios pasados, según las sentencias que cita el recurrente tienen un componente de primas de seguro abonadas por el participe, y detraídas de su nómina después de tener en cuenta el importe de la prima para determinar la renta percibida por el recurrente, con lo cual si ya pagó IRPF al percibir el sueldo por las primas, si ahora se considerasen esas cantidades como renta de trabajo sin más resultaría que estaría volviendo a pagar por una renta que ya pagó, pues las primas pagadas en su día se integraron en el cálculo de la base imponible, a diferencia de lo que ocurre con las cantidades aportadas a planes de pensiones que reducen directamente la base imponible. Ahora bien el que ello sea así, no exime al interesado de acreditar cuales han sido esas aportaciones (OJO), por las que tendría que pagar a partir de la Ley 40/98 del IRPF como rendimientos del capital mobiliario, art. 23.3, con la remisión al art.16.2.a) (con la LIRPF anterior como incrementos de patrimonio) (OJO AL DATO); máxime cuando como resulta del Certificado expedido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Telefónica, los derechos consolidados reconocidos al recurrente en concepto de derechos por servicios pasados, de acuerdo con el Plan de reequilibrio, resulta que dichos derecho reconocidos solo se aportaron al Plan de modo efectivo los incluidos en el Plan de Transferencia (OJO), mientras que el resto lo fueron con cargo al Plan de Amortización, que habría de efectuar Telefónica en el futuro, siendo por tanto una aportación clara de Telefónica. Dicha acreditación no se ha producido en el presente caso. Con relación al ejercicio de 2005, que es el que se revisa, resulta aplicable el criterio recogido en la Sentencia del TSJ de Andalucía de 10-2-2011, que confirma la resolución impugnada: La resolución del TEARA de 14-11-2008 estimó parcialmente la reclamación, anulando el acuerdo impugnado para que, en su sustitución, se practicara liquidación con arreglo a lo dispuesto en su último fundamento, que disponía así: "La tributación de la prestación percibida por el reclamante sería la siguiente: 1º) Como rendimiento del trabajo personal, la parte que corresponda a la estricta prestación del Plan de pensiones citado, o lo que es lo mismo, la originada por las cantidades aportadas al mismo en virtud del Plan a partir de 1992 2) El resto de la prestación -la que trae su causa en la dotación inicial-, como quiera que, en la actualidad, el seguro de vida deja de tributar como incremento de patrimonio para estar sujeto al IRPF como rendimiento del capital mobiliario (OJO AL DATO) salvo que, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a), deba tributar como rendimiento del trabajo (artículo 23.3), procede sujetarla a tributación bajo este último componente, esto es, como rendimiento del trabajo, aunque no por lo dispuesto en el artículo 16.2.a).3ª sino por el artículo 16.2.a).5ª, lo que conduce a que esta parte de la prestación tribute por diferencia entre la misma y la suma de las aportaciones realizadas por el trabajador (OJO) y las contribuciones realizadas por Telefónica en la medida en que ésta fueran imputables a aquél, y todo esto sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 94 del texto refundido de dicha Ley, no aceptando, sin más lo que el reclamante pretende de que el importe total de los "derechos por servicios pasados» quede sin tributar: - primero porque desconocemos si dicho importe coincide con la suma de las contribuciones imputadas por la empresa y las aportaciones realizadas por el trabajador o, en cambio, es superior a dicha suma fruto de su actualización financiera - segundo porque el reclamante no acredita lo que afirma (OJO AL DATO) de que a la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica le resulte imposible hacer tal distinción dentro de la prestación total abonada, con olvido de que, siendo éste quien insta la revisión de su declaración, a él le corresponde la prueba del error (VUELVEN AL MISMO TEMA), prueba que ha de extenderse a todos los componentes considerados». Por consiguiente, el supuesto de autos estaría regulado en el régimen de tributación de los rendimientos del trabajo del art. 16.2. 5º del citado texto refundido: Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo. 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 5.º Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional 1ª del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de la citada norma sobre "Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro". Artículo 94. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro. 1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5º de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento: a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez. b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban. 2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5º de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción: a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de 2 años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente. b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de 5 años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen. Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Sin embargo, resulta que no habiendo acreditado el actor los presupuestos de hecho de aplicación de la norma, la cuantía de las contribuciones imputadas por la empresa y las aportaciones realizadas por la trabajadora, no cabe estimar la pretensión del suplico de la demanda de que el importe de 42.000 € percibido del total de los "derechos por servicios pasados" queden sin tributar, solicitud que en todo caso desconoce que esta suma es en parte fruto de su actualización financiera. Y, por la misma razón, la falta de acreditación de su importe, también se desestima la petición subsidiaria de la demanda, de que puedan declarase exentos una parte de aquellos derechos (aportaciones efectuadas por Telefónica y la parte actora al Seguro de Vida y Supervivencia, y a las que ya se les retuvo el correspondiente IRPF) tributando la diferencia entre los derechos consolidados y la cantidad anterior como rendimiento de capital mobiliario. En consecuencia, la decisión de este proceso dependerá en primer lugar de la documentación aportadaa cada caso y el criterio que se siga sobre la carga de la prueba respecto a las "contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador" a que se refiere el precepto legal de aplicación artículo 16.2.a) 5º de la Ley 35/2006, de 28-11. TERCERO.- En el presente caso con la demanda se han aportado por la parte recurrente nóminas o certificados anuales de octubre de 1971 a diciembre de 1992, en los que figuran como descuento de los haberes la cuota del seguro colectivo con imputación fiscal así como una compensación cuota simple del seguro colectivo de la que no consta su imputación fiscal. De esta forma la actora no acredita que la cantidad de 871.802 pesetas que dice ha satisfecho por descuentos en nóminas al seguro colectivo haya sido en su totalidad objeto de imputación fiscal, pues no ha descontado las cantidades de las cuotas del seguro colectivo que le fueron compensadas por la empresa; y sin que de la Instrucción nº 55 del seguro colectivo resulte acreditado que la bonificación de 50% de la cuota del seguro colectivo hubiera sido objeto de imputación fiscal. Figura en la certificación de la Comisión Promotora del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica que la cuantía total provisional reconocida al actor por Derechos por Servicios Pasados a fecha septiembre de 1992 es de 11.935.028 Ptas. En consecuencia, habiendo acreditado en el caso de autos las aportaciones realizadas en su día por la parte actora al contrato de seguro colectivo de supervivencia, sin perjuicio de lo dicho sobre las compensaciones en concepto de cuota simple del seguro colectivo, y al ser un supuesto análogo al aquí enjuiciado, procede aplicar el criterio mantenido en la sentencia del TSJ de Madrid de 2-4-2014 que dice: "A una conclusión similar, precisamente amparándose en la doctrina fijada por el TS, ya se llegó por el propio TEAR de Madrid en la resolución dictada el 24-2-2011 en la que estimó la reclamación económico administrativa que fue examinada en la sentencia de esta Sala dictada el 23-4-2013. En el caso analizado en este recurso, es aplicable la Ley 35/2006, del IRPF, al ejercicio 2007, según la cual en su art. 17.2.a.5 º que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, "Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional 1ª del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador". En el mismo sentido, el art. 16. 2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5-3, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF, aplicable al ejercicio 2006 determina que son rendimientos del trabajo: "Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a del apartado 2 del artículo 60 de esta Ley. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional 1ª del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. Por tanto, sólo los importes que excedan de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, pueden considerarse rendimientos del trabajo (OJO), lo que supone que los importes de descontados en las nóminas no pueden considerarse rendimientos del trabajo, contrariamente a lo argumentado por la Administración. Sin embargo, en las nóminas se aprecia que junto al importe que se descuenta, aparece una cantidad que se resta en concepto de "Compensación Cuota Simple Seguro Colectivo" que viene a ser el 50% del importe descuento por el mismo concepto, lo que evidencia que el importe real descontado al trabajador es el 50% del valor consignado en el concepto de "Cuota Seguro Colectivo". El recurrente en la demanda pretende que se tenga en cuenta como cantidad exenta el importe total de las cuotas del seguro colectivo, es decir, sin la resta del 50%, pero ello sólo sería posible si constara acreditado en alguna forma que el citado 50% que se resta de la reducción es imputado fiscalmente al trabajador (OJO AL DATO), recayendo en el recurrente la carga de la prueba (OTRA VEZ LO REPITE) conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, pero de los documentos aportados no resulta que el 50% que es reducido de la aportación del trabajador al Seguro Colectivo haya sido imputado fiscalmente al propio trabajador. Debiendo tener en cuenta que como se aprecia en las nóminas, el tipo de descuento en concepto de IRPF que se aplica en cada una de ellas se calcula sobre el 50%, de tal manera que la deducción practicada en las nóminas lo es tan sólo sobre el importe del 50%, pues el otro 50% le es reintegrado por la empleadora, por lo que no queda probado mediante las nóminas que se practicara la imputación fiscal por el importe alegado por el recurrente. En todo caso, debe hacerse referencia que se aportan las nóminas relativas a los meses de enero de 1974, diciembre de 1977 y de todos los meses del año 1973 y de 1978 a 1992, ambos inclusive, sin que se hayan aportado el resto de las nóminas con lo que resulta imposible calcular la cantidad total anual del importe deducido en concepto de seguro colectivo, cantidad que resultaría exenta de tributación (OJO), por lo que el 50% deberá calcularse únicamente respecto de las cuotas de seguro colectivo deducidas que se acreditan con la aportación de las nóminas en la demanda. Esa es la cantidad que resultaría exenta de tributación. De lo expresado se deduce que el importe que ha de ser considerado como aportación efectuada por el trabajador constituye la suma de la totalidad de los descuentos efectuados en las nóminas portadas en este recurso, pero restado el 50%, y por tanto, dicho importe no puede ser considerado como rendimiento del trabajo y sólo el exceso sobre la cifra que resulte hasta la suma que se corresponde con la parte rescatada de la dotación inicial, aportada por Telefónica en concepto de derechos por servicios pasados, debe estar exenta de tributación por haber sido previamente objeto de imputación fiscal, pero sobre dicho importe, se debe tener en cuenta que el art. 94, del citado Real Decreto Legislativo 3/2004, regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro y en su apartado 2 establece el 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de 5 años de antelación a la fecha en que se perciban. Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Por tanto, de acuerdo con el precepto citado, en el presente caso supone que ha de aplicarse el 75% de porcentajes de reducción, como manifiesta el recurrente, ya que el mismo es aplicable en virtud de la Disposición Transitoria 11ª de la Ley 35/2006, también al ejercicio 2007, ya que regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones y que determina: Disposición transitoria 11ª. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones. "2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1-1-2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20-1-2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31-12-2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31-12-2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha". Si bien esa reducción no puede calcularse sobre todo el importe pretendido por el actor sino sobre el exceso de la cifra que resulte de calcular el 50% de las cantidades deducidas por cuotas de seguro colectivo, según las nóminas aportadas con la demanda, hasta la suma que se corresponde con la parte rescatada de la dotación inicial aportada por Telefónica en concepto de derechos por servicios pasados. En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo del que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe resultante de efectuar el cálculo más arriba establecido. FALLO Se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Doroteo contra la Resolución de 27-7-2011 del TEAR de Castilla y León y se anula la resolución recurrida y el acuerdo del que trae causa por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe resultante (EL QUE RESULTE) según lo especificado en el fundamento de derecho tercero de esta resolución; y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales. VER SENTENCIA http://www.lapirenaicadigital.es/SITIO/SENTENCIATSJCYL12012015.pdf VER OTRAS SENTENCIAS SOBRE TRIBUTACIÓN DEL PLAN DE PENSIONES |
