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SENTENCIA TS DE 10-01-2024 SOBRE TRIBUTACIÓN DE LA PENSIÓN DE JUBILACIÓN (FAVORABLE Y BUENA SENTENCIA) Recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia del TSJ de Cataluña, de 18-3-2022, dictada en el recurso contencioso-administrativo en el que se impugna la resolución del TEAR de Cataluña, dictada en la reclamación económico-administrativa respecto del acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial en Cataluña, por el concepto de IRPF, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016. Se ha personado en este recurso como parte recurrida D. Benjamín ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO. Resolución recurrida en casación. En el recurso contencioso-administrativo, el TSJ de Cataluña, el 18-03-2022, dictó sentencia cuyo Fallo es: "Estimar Parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Benjamín contra la resolución de 30-10-2020 referenciada, que se anula en el aspecto exclusivo considerado en el punto 6 de esta sentencia, así como también las resoluciones dictadas por la Oficina Gestora. Todo ello con los pronunciamientos y consecuencias que a ello de lugar en relación con el IRPF de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016.".
Punto 6. La parte actora, realiza una pretensión subsidiaria, como así ha quedado fijado en la Jurisprudencia del TS recogida. Considera que en el divisor de la proporción no puede englobarse todas las cotizaciones de la vida laboral del actor, sino solo aquellas que le permitieron alcanzar el 100 % de porcentaje de la pensión sobre su base reguladora, que lo alcanzaba con 35 años de cotización (12.775 días). Señala lo que considera un sinsentido que, a mayor periodo trabajado en la vida laboral, menor sería la reducción fiscal a efectuar, y ello no debiera perjudicar SEGUNDO. Preparación del recurso de casación. Contra la referida sentencia preparó la Administración General del Estado recurso de casación TERCERO. Admisión del recurso. El TS con fecha 10-5-2023, dictó Auto precisando que: “a) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar, cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, si para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado o únicamente aquel en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 % de la pensión. b) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11 del IRPF. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso". CUARTO. Interposición del recurso de casación. La Administración General del Estado interpuso recurso de casación en el que termina suplicando que: "...previos los trámites oportunos, fije doctrina en los términos que propugnamos y dicte sentencia que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del TEAR de Cataluña de 30-10-2020 impugnada en la instancia, como los actos administrativos de los que trae causa". Solicita que: "La pretensión que se ejercita quede concretada en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF. Se solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustado a derecho tanto la resolución del TEAR de Cataluña de 30-10-2020 impugnada en la instancia como los actos administrativos de los que trae causa". QUINTO. Oposición al recurso de casación. D. Benjamín se opuso al recurso de casación interpuesto y suplica a la Sala que: "...tenga a esta parte por opuesta al recurso de casación interpuesto por la abogacía del estado, y que dicte sentencia por la que se acuerde la desestimación del recurso interpuesto, declarando no haber lugar a la casación formulada, e imponiendo las costas del recurso a la recurrente, con cuanto más proceda según Ley". FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO. Sobre el debate. El recurso de casación suscita una cuestión jurídica íntimamente relacionada con otra que ha sido resuelta por la Sentencia del TS de 24-6-2021, dictada en recurso de casación, en la que se fijó como doctrina que: "...en interpretación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas". Tras el establecimiento de esta doctrina jurisprudencial, el hoy recurrido, que había impugnado en vía económico-administrativa un acuerdo de liquidación en el que se regularizaba su situación tributaria con respecto al IRPF, ejercicios 2013 a 2016, obtuvo una estimación parcial de su pretensión en vía judicial merced a la sentencia que constituye el objeto del presente recurso, en la que, una vez se asume la tesis sentada por este TS, se calcula el porcentaje al que se debe aplicar la reducción pretendida, prevista en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF, partiendo de la proporción existente entre las aportaciones hechas antes del fin del año 1978 y las aportaciones globales que le permitieron alcanzar el 100% de porcentaje de la pensión sobre su base reguladora, esto es, las hechas en 35 años. El acogimiento de esta propuesta, que era subsidiaria en la demanda, la hace de la siguiente forma: "La parte actora, realiza una pretensión subsidiaria, para el caso de que no se aplicara la reducción del 25 % a la totalidad de la pensión, como así ha quedado fijado según la Jurisprudencia del Alto Tribunal recogida. Considera que en el divisor de la proporción no pueden englobarse todas las cotizaciones de la vida laboral del actor, sino solo aquellas que le permitieron alcanzar el 100 % del porcentaje de la pensión sobre su base reguladora, que lo alcanzaba con 35 años de cotización (12.775 días). (...) este Tribunal considera que la tesis de sólo considerar los 35 años máximos de cotización necesarios para alcanzar el 100% del porcentaje de la misma (12.775 días) es la procedente y conforme a un tratamiento equitativo, puesto que impide que a mayor tiempo trabajado y cotizado no se produzca un empeoramiento para los que más han aportado al sistema de Seguridad Social, ya que de entenderlo así a más años de cotización por haber trabajado más, como el actor, la reducción sería cada vez mayor, siendo que por encima de esos 35 años, ya no le sirvió tampoco para incrementar el porcentaje de pensión reconocido. Estamos ante una interpretación teleológica y sistemática del porcentaje en cuestión, ya que el actor tiene más de 40 años cotizados y solo 35 de ellos le han servido para obtener el 100% de la pensión de jubilación. (MUY BIEN) De esta forma, asumimos y seguimos la postura expresada por el TSJ Asturias, en su sentencia de 24-2-2021." SEGUNDO. Posición de las partes. Recuerda el Abogado del Estado los términos de la Disposición transitoria 2ª de la Ley 35/2006 Y recuerda los términos de la sentencia de 24-6-2021, en la se fijó la siguiente doctrina: "... en interpretación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas". Sobre la discrepancia existente entre las partes, no resuelta por la referida sentencia, considera la recurrente que para calcular la proporción de aportaciones realizadas antes de 1-1-1979, en el divisor deben incluirse la totalidad de días cotizados por el recurrente, y no sólo los días necesarios para alcanzar el 100% de la pensión de jubilación; pues deben tenerse en cuenta la totalidad de los días cotizados, con independencia de los días de cotización necesarios para percibir la pensión máxima, en tanto, que si de lo que se trata es establecer una proporción sobre las aportaciones realizadas, ha de tomarse en consideración la totalidad de las mismas, careciendo de relevancia que los años cotizados excedan de 35 años, puesto que lo que se pretende saber es cuantos años corresponden a aportaciones realizadas antes de 1-1-1979 sobre el total de años cotizados. Sin que a efectos tributarios pueda tener relevancia la normativa reguladora del sistema de pensiones, sin que exista una diferenciación de trato entre los que han cotizado 35 años y lo que lo han hecho más allá de dicho período, siendo indiferente desde el punto de vista matemático. Se opone la parte recurrida sobre la interpretación realizada por el recurrente acerca de una proporcionalidad "estricta, pues atendiendo al sistema previsto en el art. 163 del Real Decreto Legislativo 1/1994, las aportaciones superados los 35 años de cotización, no van a servir para aumentar el porcentaje de pensión, con lo que se produce -el efecto pernicioso de que los trabajadores con mayor edad, y por ello con mayores aportaciones al sistema de Seguridad Social y con mayores cotizaciones, van a recibir una reducción fiscal muy inferior al de los trabajadores con menor edad y menores cotizaciones. Lo cual resulta discriminatorio, salvando esta infracción si se opera no sobre toda la vida laboral, sino sólo sobre esos 35 años cotizados, en los casos en los que el trabajador iguale o supere ese periodo, o el que resulte legalmente procedente en función de la legislación vigente en materia de seguridad social en cada momento, para alcanzar el porcentaje máximo de la pensión. Además, debe tenerse en cuenta la modificación legal de los períodos necesarios para alcanzar el 100% de la pensión de jubilación no entró en vigor hasta el 1-1-2013, después de su jubilación, e incluso después de su cumplimiento de los 65 años por aplicación de la Ley 27/2011, de 1-8, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social. En definitiva, el actor, reuniendo un total de 4.517 días hasta el 31-12-1978, la proporcionalidad debía ser la de 4.517/12.775 = 0,3535, que supone por ello un porcentaje del 35,35%, en lugar de la del 30,12% (4.517/14.995) aplicada por la Agencia Tributaria. (MUY BIEN) Se muestra contraria la parte recurrida a que pueda utilizarse el ámbito fiscal y de seguridad social como compartimentos estancos, sino que debe aplicarse esa normativa fiscal de acuerdo a los principios constitucionales y atendiendo a esa circunstancia que se establece en la normativa de Seguridad Social. Sin que sea procedente discriminar a los trabajadores de mayor edad y periodo de cotización, por lo que debe efectuarse una interpretación legal teleológica y sistemática del porcentaje en cuestión, porque, cierto es que el trabajador reclamante tiene más de 41 años cotizados, pero también es cierto que, esos más de 41 años, no le hacían aumentar su porcentaje de pensión. Añade la parte recurrida, que se estaría ignorando el principio de capacidad económica, pues se está actuando como si las cotizaciones últimas del trabajador hubieran sido computables para la cuantía de la pensión, lo que supone que a mayores cotizaciones, menor reducción fiscal, y eso no sólo es contrario a la progresividad exigible constitucionalmente en el impuesto, sino que hace de peor condición a las personas de mayor edad y que han podido, como el actor, cotizar muchos más años a la Seguridad Social, en cotizaciones que no le han podido servir para incrementar la cuantía de su pensión, aunque se haya computado la base reguladora sobre los últimos años de su pensión. En definitiva, "la proporcionalidad de la Disposición Transitoria 2ª, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF ha de efectuarse por ello, sobre la cuantía total de la pensión, que incluye, sí, esa base reguladora, pero a la que luego le aplica un porcentaje en función de los años cotizados totales hasta los 35 años. Por lo que, a la hora de interpretar esa norma, ya que la disposición referida no lo aclara, lo que no puede es obviarse e ignorarse ese tope legal a la pensión, siendo una realidad que, llegado a ese tope, cotizar más años no serviría para incrementar el porcentaje, pero sí reduciría sustancialmente la reducción fiscal en la base imponible de los rendimientos del trabajo." TERCERO. Juicio de la Sala. Como bien señala Abogado del Estado, el problema a dilucidar viene reducido a fijar el criterio "para calcular la proporción de aportaciones realizadas antes de 1-1-1979, y en concreto, si en el divisor deben incluirse la totalidad de días cotizados por el recurrente o solamente los días necesarios para alcanzar el 100 % de la pensión de jubilación (que en el presente caso se alcanza con 35 años de cotización)", pero resulta tautológico el razonamiento que acompaña, en tanto que afirma que debe computarse la totalidad de los días cotizados, en tanto que "el divisor ha de ser siempre el mismo, comprensivo de la totalidad de los días cotizados, porque se trata de establecer una proporción", puesto que, según su entender, "lo que tratamos de calcular es el porcentaje de cotizaciones (o de cotizaciones más aportaciones), que se realizaron antes. Dicho de otra forma, en el ámbito en que estamos, carece de relevancia que los años cotizados excedan de 35 años. Lo que queremos saber es cuantos años corresponden a aportaciones realizadas antes de 1-1-1979 sobre el total de años cotizados", por lo que el perjuicio que sufre contribuyente no deriva de la aplicación de la norma fiscal, "sino de una limitación establecida en la normativa reguladora del sistema de pensiones, sin que esa limitación deba paliarse a través de una mejora en el tratamiento que recibe el contribuyente en el ámbito del IRPF, que carece de justificación", más cuando también a partir de los 35 años cotizados, también, se reduce de la base imponible las cotizaciones a la Seguridad Social. Como se pone de manifiesto por ambas partes este Tribunal ha resuelto la cuestión que constituye el primer presupuesto del problema que nos ocupa, sin embargo, no abordó la cuestión que nos ocupa en este. En la sentencia de 24-06-2021 y posteriores, dijimos lo siguiente: (Ver Fundamentos de Derecho PRIMERO, SEGUNDO y TERCERO de la Sentencia de 24-06-2021) En definitiva, en lo que ahora importa, ha de convenirse que los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria -previsión normativa ya contemplada en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 40/1998, y después en la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto Legislativo 3/2004-, resultan aplicables a la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores al 1-1-1979, en tanto que las cuotas aportadas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, evitando la doble imposición. En el caso que nos ocupa, por tanto, resulta aplicable a los 4.517 días calculados, esto es, desde la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP, hasta la indicada fecha, por lo que procede integrar como rendimientos del trabajo solo el 75% de la parte correspondiente de la pensión. Hasta aquí no existe controversia, pero como no puede determinarse qué concretas aportaciones no pudieron minorarse o reducirse en dicho período se establece la ficción que se contempla en el apartado 3. Desaparecida la ITP como entidad sustitutoria de la Seguridad Social, disuelta en 1-1-1992, se integró en el Régimen General de la Seguridad Social en cuanto al cómputo de los periodos cotizados, de suerte que las prestaciones periódicas a percibir pasaban a regirse por las normas propias de la Seguridad Social. Las cotizaciones o aportaciones se realizaron a dicha mutualidad de previsión social, pero, una vez producida la integración y desaparecida la mutualidad, quien asume la responsabilidad de pago de la prestación, por imposición legal es el propio Régimen General de la Seguridad Social, siendo aplicable al pensionista el mismo régimen legal general, lo que se traduce en el sometimiento de la prestación percibida al régimen fiscal aplicable al resto de pensiones por jubilación a cargo de la Seguridad Social. Encontrándonos en el caso que nos ocupa con la excepción vista y el régimen especial de reducción parcial que se contempla respecto de aquellas cuotas aportadas a la mutualidad antes de enero de 1979. Visto los términos del precepto, y los motivos del mismo, no parece cuestionable que se pretende fijar un porcentaje de reducción, no en abstracto y con referencia al total de las aportaciones realizadas, sino en relación con el elemento capital sobre el que se está legislando, los rendimientos sujetos a gravamen por IRPF, en referencia obligada a la pensión final resultante, una vez calculada la pensión por el INSS conforme a sus parámetros. Desde luego, no habría problema alguno si el cálculo o determinación de la pensión a percibir se determinara en función del total del número de días cotizados, incluidas las cuotas en su día aportadas a la ITP, en este caso, bastaría el mero cálculo porcentual que pretende aplicable el Sr. Abogado del Estado. Pero el sistema de cálculo de la pensión responde a un sistema de reparto, también para los antiguos mutualistas, cuya referencia directa y exclusiva no es las cantidades aportadas durante la vida laboral, sino que, cambiante en el tiempo las normas que la regula, se hace depender de otros factores, entre otros, mínimo de años de cotización, bases de cotización en los últimos años antes de la jubilación, existencia de límites para las prestaciones.... La parte recurrida nos ilustra de la regulación aplicable al tiempo de su jubilación, que para la determinación de la pensión a la que tiene derecho sólo va a tener en cuenta 35 años completos cotizados, con los que se alcanzaba el 100% de la base reguladora de la pensión de jubilación, según el artículo 163.1 de la Ley General de la Seguridad Social: "La cuantía de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, se determinará aplicando a la base reguladora los porcentajes siguientes: 1.º Por los primeros 15 años cotizados: el 50%. 2.º Por cada año adicional de cotización, comprendido entre el 16º y el 25º, ambos incluidos: el 3%. 3.º Por cada año adicional de cotización, a partir del 26º: el 2%, sin que el porcentaje aplicable a la base reguladora supere el 100%, salvo en el supuesto a que se refiere el apartado siguiente". Llegados a este punto, no parece cuestionable, que si de lo que se trata en la Disposición Transitoria 2ª, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF es de aplicar el porcentaje de reducción bajo el criterio de proporción de los días cotizados, la referencia obligada no debe ser otra que la pensión fijada aplicando la normativa de la seguridad social, a la que se tiene derecho, esto es, los días cotizados para alcanzar el derecho a la pensión realmente percibida, la cual ha sido calculada conforme a la legislación aplicable a cada caso, y en función de los parámetros legalmente establecidos y aplicados, por lo que no puede prescindirse de esos mismos parámetros para determinar proporcionalmente el porcentaje de reducción, entre los que se encuentra el tope de dichos 35 años cotizados para tener derecho al 100% de la pensión. De entenderse como propone el Sr. Abogado del Estado se desvirtúa absolutamente el elemento nuclear sobre el que debe girar la reducción cual es la pensión, que constituye los rendimientos sujetos a IRPF, ignorando el sistema establecido para su cálculo, dotando a la pensión por jubilación de un tratamiento y contenido propio y exclusivo del ámbito fiscal, lo que no se sostiene, en tanto que el rendimiento sujeto a IRPF es la pensión realmente percibida y determinada aplicando las normas de seguridad social. En definitiva, la cuestión de interés casacional objetiva debe despejarse en el sentido de que cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% de la pensión. FALLO Esta Sala ha decidido, de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en el fundamento segundo y tercero: 1. Fijar como criterio interpretativo de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, el recogido en el fundamento tercero in fine. 2. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia del TSJ de Cataluña de 18-3-2022, sentencia que ha de confirmarse por su corrección jurídica. VER SENTENCIA: https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/202e3225f6b2a429a0a8778d75e36f0d/20240130 |
