"PRIMERO.- La interesada presentó en plazo sus autoliquidaciones del IRPF de referencia consignando entre los rendimientos íntegros del trabajo dinerarios declarados, las cantidades percibidas por el rescate del Plan de Pensiones de Telefónica (Fonditel) en forma de renta (3.000,00 € en 2015 y 3.600,00 € en 2016).

SEGUNDO.- El 14-11-2019 la interesada solicitó de la AEAT la rectificación de las autoliquidaciones citadas y la devolución de las cantidades que hubiesen resultado ingresadas indebidamente (previamente se había solicitado otra rectificación relativa a la ITP, cuya resolución no es objeto de este procedimiento), argumentando en síntesis la existencia de errores al haberse incluido dentro de los rendimientos del trabajo importes percibidos del Fondo de Pensiones de los Empleados de Telefónica (Fonditel) y procedentes de las cantidades abonadas por la recurrente al Seguro Colectivo antes de la integración de dicho Seguro en el Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, en el año 1992 y aportados inicialmente por Telefónica al plan como "derechos por servicios pasados", lo que conllevaría su no tributación.

TERCERO.- La citada solicitud fue estimada en parte mediante Acuerdo notificado el 9-3-2021, admitiendo la pretensión relativa al plan de pensiones sólo del capital relativo al plan de transferencia.

CUARTO.- Frente a dicha decisión se ha interpuesto por la interesada el 28-3-2021 la presente reclamación económico administrativa, argumentando que la distinción entre capital y rentabilidad se basa en datos que no obran en el expediente, y que procede no someter a tributación la totalidad de lo aportado en el plan de reequilibrio, no en proporción".

"CUARTO.- (...) La pretensión de la recurrente es que la cantidad de 22.582,50 € (parte de las primas según ella satisfechas) resulte no sujeta a tributación (en los periodos contemplados, con el límite de lo percibido) habida cuenta de lo dispuesto en los preceptos citados, para evitar la doble imposición, como consecuencia de estar formada esta dotación inicial en su integridad por derechos por servicios pasados, como consecuencia de cotizaciones previas a 1992 hechas por la recurrente y que le fueron detraídas de cada nómina.

La cuestión de si los 22.582,50 € constituyen primas satisfechas por la interesada por el seguro de vida citado es una cuestión de hecho sujeta a las reglas de carga de la prueba y valoración de la misma rigen en este ámbito. Por ello deberá tenerse en cuenta que el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba (BONITA TEORÍA). Así, el TS se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Es la parte que insta la rectificación de su autoliquidación en base a un error, quien ha de acreditar el error sufrido y por tanto sobre quien debe recaer la carga de la prueba de tal extremo.

Pues bien, la interesada ha aportado un documento de la Comisión de Control de Fonditel en que se indica que en ejecución del plan de reequilibrio a la interesada le fue imputada al plan de pensiones la cantidad de 22.582,50 € el 1-7-1992, por 2 conceptos: Plan de transferencia (11.537,12 €) y Plan de Amortización déficit (11.045,03 €). Además, aportó con su solicitud otra documentación, entre la que no se hallan las nóminas". (OJO)

"SEXTO.- (...) Por tanto, de acuerdo con dicho criterio la eventual doble imposición debe ser acreditada por el ex empleado mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones de la empresa (de entrada, no se excluye que puedan proceder total o parcialmente de dicho tipo de aportaciones y contribuciones ambos componentes de derechos por servicios pasados en el plan de reequilibrio), y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos. (OJO)

SÉPTIMO.- El criterio vinculante sentado por el TEAC en su resolución, por tanto, es el siguiente:

"El tratamiento fiscal en el IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, S.A.(Fonditel) exige distinguir los 2 tipos de aportaciones y contribuciones al Plan de Pensiones que han tenido lugar: la aportación inicial constituida por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 1-7-1992 y las aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.

"(I) Aportación inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 1-7-1992.

El importe de los derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 1-7-1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley del IRPF. Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la Disposición Transitoria 11ª de la Ley del IRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5-3.

Corresponde al obligado tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas. (OJO)

(ii) Aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.

Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la Ley del IRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la Ley del Ley del IRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5-3, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 % cuando la prestación se perciba en forma de capital".

Aplicando tal criterio al caso planteado, dado que en el procedimiento en que se ha dictado la resolución aquí impugnada no se han requerido ni aportado las copias de las nóminas que reflejarían las aportaciones realizadas por la obligada al seguro colectivo y las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente (y que podrían integrar parte de los derechos por servicios pasados en cualquiera de los componentes, transferencia o amortización, frente a lo motivado por la gestora), y que obra en el expediente la documentación (citada por el TEAC en su resolución) emitida por la Dirección General de Seguros que ha servido en la propuesta y en la resolución para distinguir capital y rentabilidad en el plan de transferencia, pero la misma se ha incorporado para su remisión a este tribunal tras el expediente administrativo seguido, en el que no se le puso de manifiesto a la obligada en el trámite de audiencia, omisión que la reclamante pone de manifiesto y que sin duda pudo generarle indefensión, procede la anulación del acto impugnado y la reposición de las actuaciones para que se complete la instrucción, sin indefensión y con adaptación al criterio vinculante citado, con el límite de la prohibición de reformatio in peius (artículo 237.1 Ley General Tributaria.)".

"sentencia por la que se declare que es preciso considerar exentos de tributar (no sujetos) los servicios pasados reconocidos en el momento de constituir el Plan de Pensiones que se rescatan, aunque se rescaten en forma de renta y no de capital. Y, en consecuencia, rectificar las resoluciones impugnadas permitiendo la rectificación de las autoliquidaciones inicialmente presentadas en este sentido con la devolución de los ingresos indebidos con sus intereses.

Por su lado, la parte demandada, a través del Abogado del Estado, interesa de la Sala el dictado de "sentencia totalmente desestimatoria del presente recurso contencioso-administrativo, con expresa condene en costas".

"PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución de 24-8-2022 del TEAR de Cataluña, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por (...) contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 19-10-2020, que a su vez estimó en parte la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2018 con ocasión del rescate del plan de pensiones de los empleados de Telefónica (Fonditel), acordando la devolución del importe de (...) €, más sus intereses de demora.

SEGUNDO.- 1.- El acuerdo de la oficina gestora declara que en el momento del traspaso de seguro colectivo al plan de pensiones se aportaron (...) €. De la mencionada cantidad distingue 2 conceptos:

i) Plan de transferencia, por importe de (...) euro, que provienen de aportaciones que se imputaron al recurrente por la empresa, que no fueron objeto de deducciones ni de reducción

ii) Plan de amortización de déficit, por importe de (...) €, que fueron aportados por la empresa, no habiendo sido sometidos a tributación en ningún momento.

Concluye que de la prestación percibida del plan de pensiones de Fonditel procede disminuir, en la casilla de rendimientos del trabajo, la correspondiente al plan de transferencia. No obstante, sigue motivando, hay que tener en cuenta que el monto total del plan de transferencia está formado por 2 componentes:

- el capital, constituido por el total de la cuota del seguro colectivo descontadas en nómina, que no está sometido a tributación en su totalidad

- los intereses.

Como que, según los datos aportados por la Dirección General de Seguros, la parte correspondiente a capital del plan de transferencia fue de (...) €, y (...) € de intereses.

Datos de los que se desprende la estimación parcial de la solicitud de rectificación en los términos arriba reseñados.

2.- A su vez, la Resolución del TEAR sienta que la prestación del plan de pensiones debe considerarse como rendimiento del trabajo, tan solo en lo que exceda del importe reconocido por derechos por servicios pasados derivados de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, sin que pueda considerarse como tales la rentabilidad generada a lo largo de todo el tiempo de duración del seguro.

Dicho esto, motiva igualmente que es carga del trabajador acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo, reflejadas en las correspondientes nóminas, sin que pueda excluirse que puedan proceder, total o parcialmente, de ambos componentes de derechos por servicios pasados. Y cuando la prestación recibida lo sea en forma de capital podrá aplicar los porcentajes de reducción establecidos en la Disposición transitoria 11ª de la ley del IRPF.

Razona que la documentación de la Dirección General de Seguros que sirve a la oficina gestora para distinguir capital y rentabilidad no fue puesta de manifiesto al interesado. Por ello, anula el acto impugnado y acuerda la retroacción de las actuaciones, para que por la gestora se requiera al interesado la aportación de las nóminas, en las que se refleje las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo y las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, y que pueden integrar los derechos por servicios pasados en cualquiera de sus componentes.

TERCERO.- 1.- El escrito de demanda refiere que el demandante solicitó la rectificación de la autoliquidación, pues si bien consideró inicialmente sujeta al IRPF la cantidad percibida por el rescate de su plan de pensiones de empleados de Telefónica, es lo cierto que parte de aquélla procede de las primas de un seguro descontadas de los haberes mensuales y, por tanto, ya han soportado la correspondiente imputación fiscal.

Reitera que no se pueden equiparar a efectos del IRPF las prestaciones de los planes de pensiones a los contratos de seguros.

Cita la jurisprudencia recaída en materia de dietas, para referir que la carga de la prueba debe recaer en la empresa.

Y concluye que procede considerar exenta de tributación la totalidad de los servicios prestados.

2.- A su vez, el escrito de contestación de la demanda reitera los razonamientos del TEAR y, por ello, parte de la premisa que las cantidades percibidas correspondientes a aportaciones por servicios pasados deben ser consideradas como procedentes de primas de seguro colectivo, puesto que, con carácter previo a la creación del plan de pensiones de telefónica de España, tenía contratado para sus empleados pólizas de seguro colectivo que garantizaban el cobro de una pensión a su acaecimiento.

Tras citar unos importes que se referirán a otro recurso, pero no al presente, refiere que la calificación de las rentas percibidas por el recurrente por el rescate del plan de pensiones al amparo del art. 17.2 a) 5ª LIRPF es correcta, y conforme a las reglas generales de la carga de la prueba, corresponden al actor la carga de probar si las cantidades correspondientes a servicios prestados fueron o no objeto de imputación fiscal.

CUARTO.- 1.- No es la primera vez que esta Sala y Sección se pronuncia acerca del tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por el rescate del plan de pensiones de Telefónica (Fonditel) en forma de capital, pues hemos declarado en numerosas ocasiones que constituye rendimiento del trabajo tan solo la parte de la prestación que exceda del importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 1-7-1992, sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2,a) 5ª Ley del IRPF.

Pero sí es la primera ocasión en la que este Tribunal conoce de una Resolución del TEAR que, en aplicación de la doctrina sentada por el TEAC en su Resolución de 20-07-2022, acepta que las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo e imputadas fiscalmente pueden integrar los derechos por servicios pasados en cualquiera de los componentes (transferencia o amortización), con las siguientes precisiones:

- Por una parte, que las aportaciones que fueron imputadas fiscalmente únicamente se pueden referir a las realizadas por el asegurado al seguro colectivo o a contribuciones de la empresa, pero no a las rentabilidades de las cantidades aportadas al fondo.

- Y, por otra, que la eventual doble imposición debe ser acreditadas por el ex empleado, mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones de la empresa, y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos. (OJO)

2.- La demanda centra su atención sobre cuestiones no discutidas (que la pensión que trae causa de las contribuciones imputadas y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador no tienen la consideración de renta del trabajo, tal como ya le han reconocido la actuación impugnada), que no vienen al caso (la no reducción del exceso del rescate cuando es en forma de renta, pues aquí lo es en forma de capital, y sí tiene dicho exceso derecho a la reducción prevista en la Disposición Transitoria 11ª), o a fundar sus pretensiones en normas no existentes (como es la cita de la DT6ª de la Ley 8/1987, que contiene únicamente dos transitorias).

Sin embargo, sobre la primera de aquellas cuestiones nada aporta la demanda, pues absolutamente nada dice al respecto. Lo que no impide que a continuación nos pronunciemos.

3.- El artículo 17.2, a) 5ª de la Ley del IRPF establece que son rendimientos del trabajo:

"5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la Disposición Adicional 1ª del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador."

La rentabilidad del contrato de seguro no constituye contribuciones imputadas fiscalmente ni aportaciones directamente realizadas por el trabajador al fondo; son los rendimientos de aquéllas. Esto es, es un ingreso al fondo por un concepto distinto de los contemplados en la norma y, por consiguiente, la parte de la prestación por jubilación e invalidez relativa a estos ingresos no queda exceptuada de su consideración como de rendimientos del trabajo.

En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 26-07-2024, sede Valladolid.

QUINTO.- 1.- Sobre la restante cuestión, relativa a la prueba de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, la Resolución del TEAR señala que ésta no puede ser obtenida de oficio por la gestora para la resolución del expediente, sin que previamente sea puesta de manifiesto al interesado la documentación de la Dirección General de Seguros en virtud de la cual resuelve.

Por ello, la Resolución anula la decisión de la gestora para la reposición de las actuaciones, a la vez que ordena que se complete la instrucción y el expediente sin causación de indefensión, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius.

Si bien, al ordenar esta retroacción, determina de manera acabada cómo y de qué manera puede el interesado cumplir la prueba de las aportaciones imputadas y los ingresos directamente efectuados por él: "(...) generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos" (OJO)

2.- La demanda propone que no debe recaer la carga de la prueba de estos extremos sobre el trabajador, lo que sostiene en la cita de la doctrina jurisprudencial relativa a la carga de la prueba de la existencia de las dietas y gastos de locomoción, manutención o alojamiento, iniciada en dos Sentencias del TS.

Esta doctrina jurisprudencial se sostiene en la concreta relación jurídico tributaria y las exigencias normativas que corresponde a las partes allí concernidas y, en concreto, la obligación del empleador no solo de abonar los rendimientos del trabajo, y entre ellos las dietas, sino, también, la obligación de retener e ingresar, así como declarar las retenciones y dietas exceptuadas de gravamen, lo que conlleva que no pueda exigirse al interesado la aportación de la documentación que ya obra en poder de la Administración. Por ello mismo, esta doctrina se cuida de precisar que tiene como premisa que “se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración”.

Como, que en caso que la Administración no disponga de tales datos por incumplimiento por parte del empleador de sus obligaciones formales, “en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos”.

Esto es, aquella doctrina jurisprudencial se sostiene en las concretas circunstancias de la relación jurídico- tributaria derivada de la retención de los rendimientos del trabajo, y no altera que, en otro caso, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.

3.- La doctrina general sobre la carga de la prueba de los hechos que dan lugar a la no sujeción tributaria se recoge en las sentencias citadas, que declaran:

<<Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto factico, resulta irrelevante que parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como «el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia».

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que «El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...» o que «él tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba».

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.>>.

4.- Dicho todo esto, la Resolución del TEAR acuerda la retroacción del expediente para que se complete su instrucción, pero, a la par, determina que "la eventual doble imposición debe ser acreditada por el ex empleado mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones por la empresa (...) y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos". Esto es, que el derecho a la rectificación debe resultar de las nóminas que desde el año 1965 deba presentar el interesado, y que de no presentarlas deba, normalmente, soportar el incumplimiento de la carga de la prueba. (OJO)

En este momento inicial, tan solo podemos sentar con carácter general que la carga de la prueba de la no sujeción de la prestación corresponderá normalmente a quien ejercita este derecho, y que, efectivamente, lo podrá intentar cumplimentar con la aportación, de tenerlas, de la totalidad de las nóminas del periodo, si bien esta presentación no es un medio tasado ni único de la prueba, que podrá igualmente intentarse mediante otros medios hasta ahora conocido en recursos como el presente, como pueda ser la documentación de la Dirección General de Seguros citada en la resolución de la oficina gestora, los certificados de la comisión de control del plan de pensiones de Telefónica, o cualquier otro conducente a este mismo fin; y esto salvo que en el expediente de solicitud de rectificación quede justificado que la Administración contaba con la documentación, o estaba en la disposición de obtener la prueba, que sin embargo fuera dificultosa o imposible de conseguir por el ex trabajador.

Cuestiones que por ahora no nos cabe ultimar, pues será en todo caso en el expediente a reanudar donde la Administración deba llevar a cabo la instrucción y dictar la resolución procedente, que, una vez cause estado, podremos conocer con plenitud de jurisdicción.

SEXTO.- Los anteriores fundamentos conducen a la confirmación de la Resolución del TEAR en cuanto ordena la retroacción del expediente, para que por la Administración desarrolle la instrucción necesaria para la comprobación y determinación del derecho ejercitado por el solicitante de la rectificación de su autoliquidación del IRPF. Pero, también, a que en el seno del expediente podrá practicarse y deberá valorarse cualquier medio de prueba válido en Derecho, sin limitación a las nóminas del periodo concernido, y sin la atribución acabada de a quien corresponde la carga de la prueba del hecho que da lugar a la no sujeción de la prestación, que normalmente compete a quien la solicita, si bien deberá resolverse a la vista del artículo 105 de la Ley General Tributaria y las concretas circunstancias que resulten del expediente."

OJO

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