SENTENCIA Nº 2 DEL TSJ DE CATALUNYA DE 13-11-2024

SENTENCIA Nº 2 DEL TSJ DE CATALUNYA DE 13-11-2024 SOBRE TRIBUTACIÓN DEL PLAN DE PENSIONES (larga, pero interesante y didáctica)

Recurso contencioso administrativo interpuesto por Aureliano contra el TEAR de Cataluña, representado por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. La parte actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 24-08-2022, que acuerda

La cuantía queda fijada en la resolución recurrida en 5.247,29 euros.

SEGUNDO. El actor dedujo demanda en la que, interesa de esta Sala sentencia por la que:

TERCERO. La Administración demandada solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO. El actor solicitó la ampliación del recurso a resolución del TEAR de 25-03-2024. La solicitud de ampliación fue denegada por auto de 12-07-, no recurrido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del TEAR de Cataluña de 24-08-2022, que acuerda "estimar en parte la reclamación, anulando el acto impugnado y acordando la retroacción de actuaciones ".

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción:

3º.- El artículo 17.2 a) 3ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF establece la regla general de calificación de este tipo de prestaciones como rendimientos del trabajo.

El artículo 17.2 a) 5º de la Ley del IRPF establece que igualmente en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo

La pretensión del recurrente es que la cantidad de 38.070,12 euros percibida (parte de las primas según él satisfechas) resulte no sujeta a tributación habida cuenta de lo dispuesto en los preceptos citados, para evitar la doble imposición, como consecuencia de estar formada esta dotación inicial en su integridad por derechos por servicios pasados, como consecuencia de cotizaciones previas a 1992 hechas por el recurrente y que le fueron detraídas de cada nómina.

La cuestión de si los 38.070,12 euros constituyen primas satisfechas por el interesado por el seguro de vida citado es una cuestión de hecho sujeta a las reglas de carga de la prueba y valoración de la misma rigen en este ámbito.

Por ello deberá tenerse en cuenta que el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil

Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el TS se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Es la parte, que insta la rectificación de su autoliquidación en base a un error, quien ha de acreditar el error sufrido y por tanto sobre quien debe recaer la carga de la prueba de tal extremo.

Pues bien, el interesado ha aportado un documento de la Comisión de Control de Fonditel en que se indica que en ejecución del plan de reequilibrio al interesado le fue imputada al plan de pensiones la cantidad de 38.070,12 euros el 1-7-1992, por 2 conceptos: Plan de transferencia (19.349,32 euros) y Plan de Amortización del déficit (18.720,80 euros). No se ha aportado copia de las nóminas de los periodos anteriores a 1-7-1992 (OJO).

4º.- En la cuestión relativa a la tributación en el IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones, el TEAC ha sentado criterio vinculante para toda la Administración Tributaria, tanto para los órganos encargados de la aplicación de los tributos como para los competentes para la revisión de los actos dictados por estos, por lo cual con independencia de resoluciones previas de este Tribunal, ha de estarse al referido criterio vinculante adoptado en Resolución del TEAC de 20-7-2022, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, precisamente frente a una resolución de este órgano.

La resolución del TEAC citada aborda 2 cuestiones, una jurídica y otra procedimental relativa a la carga de la prueba. En cuanto a la primera, el criterio del TEAC no difiere del sostenido por este Tribunal, razonando (ver FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO de la Resolución del TEAC de 20-7-2022)

5º.- La diferencia principal con el criterio hasta ahora sostenido por este Tribunal, tanto admitiendo la existencia de aportaciones sólo en el plan de transferencia, como posteriormente en ambos componentes del traspaso de derechos por servicios pasados (transferencia y amortización) siguiendo el criterio del TSJ de Cataluña, se halla en el segundo de los puntos objeto de unificación de criterio, la carga de la prueba de las aportaciones del trabajador al seguro colectivo o de contribuciones por la empresa imputadas fiscalmente, extremo sobre el que el TEAC efectúa las siguientes consideraciones (ver FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO de la Resolución del TEAC de 20-7-2022)

Por tanto, de acuerdo con dicho criterio la eventual doble imposición debe ser acreditada por el ex empleado mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones de la empresa (de entrada, no se excluye que puedan proceder total o parcialmente de dicho tipo de aportaciones y contribuciones ambos componentes de derechos por servicios pasados en el plan de reequilibrio), y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos. (OJO)

6º.- El criterio vinculante sentado por el TEAC en su resolución, por tanto, es el siguiente:

Aplicando tal criterio al caso planteado, dado que en el procedimiento en que se ha dictado la resolución aquí impugnada no se han requerido ni aportado las copias de todas las nóminas que reflejarían las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo y las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente (y que podrían integrar parte de los derechos por servicios pasados en cualquiera de los componentes, transferencia o amortización, frente a lo motivado por la gestora), y que obra en el expediente la documentación (citada por el TEAC en su resolución) emitida por la Dirección General de Seguros que ha servido en la propuesta y en la resolución para distinguir capital y rentabilidad en el plan de transferencia, pero tal documentación ha sido incorporada con posterioridad a la resolución y no fue puesta de manifiesto al obligado, ausencia puesta de manifiesto por el reclamante y que le ha generado indefensión, procede la anulación del acto impugnado y la reposición de las actuaciones para que se complete la instrucción y el expediente, sin indefensión y con adaptación al criterio vinculante citado, con el límite de la prohibición de reformatio in peius (artículo 237.1 de la Ley General Tributaria)."

Es de notar que el recurrente, en demanda, defiende el derecho a la rectificación de autoliquidación instada, mas no dedica motivo de impugnación específico dedicado a combatir la retroacción de actuaciones ordenada, ni a defender que la misma haya sido acordada sin haber sido instada por el reclamante, o que no se compadezca debida y adecuadamente con las vicisitudes y eventuales vicios en que se hubiere podido incurrir en la tramitación y resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones instado.

SEGUNDO. Idéntica controversia a la que aquí nos ocupa, en pleito seguido a instancia de empleado en la misma situación que el recurrente, bajo la misma representación y defensa del aquí actor, esgrimiendo los mismos motivos de impugnación, ha sido abordada y resuelta por esta Sala en el recurso seguido ante la misma), en que ha recaído sentencia cuyos razonamientos han de servir, por evidentes razones de coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientos, a la resolución de la misma, en sentido estimatorio parcial del recurso:

1º.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución del TEAR de Cataluña, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por (...) contra el acuerdo de la AEAT de 19-10-2020, que a su vez estimó en parte la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2018 con ocasión del rescate del plan de pensiones, acordando la devolución del importe de (...) euros, más sus intereses de demora.

2º.- 1.- El acuerdo de la oficina gestora declara que en el momento del traspaso del seguro colectivo al plan de pensiones se aportaron (...) euros. De la mencionada cantidad distingue 2 conceptos:

i) Plan de transferencia, por importe de (...) euro, que provienen de aportaciones que se imputaron al recurrente por la empresa, que no fueron objeto de deducciones ni de reducción

ii) Plan de amortización de déficit, por importe de (...) euros, que fueron aportados por la empresa, no habiendo sido sometidos a tributación en ningún momento.

Concluye que de la prestación percibida del plan de pensiones de Fonditel procede disminuir, en la casilla de rendimientos del trabajo, la correspondiente al plan de transferencia. No obstante, sigue motivando, hay que tener en cuenta que el monto total del plan de transferencia está formado por 2 componentes:

- el capital, constituido por el total de la cuota del seguro colectivo descontadas en nómina, que no está sometido a tributación en su totalidad

- los intereses.

Como que, según los datos aportados por la Dirección General de Seguros, la parte correspondiente a capital del plan de transferencia fue de (...) euros, y (...) euros de intereses.

Datos de los que se desprende la estimación parcial de la solicitud de rectificación en los términos arriba reseñados.

2.- A su vez, la Resolución del TEAR sienta que la prestación del plan de pensiones debe considerarse como rendimiento del trabajo, tan solo en lo que exceda del importe reconocido por derechos por servicios pasados derivados de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, sin que pueda considerarse como tales la rentabilidad generada a lo largo de todo el tiempo de duración del seguro.

Dicho esto, motiva igualmente que es carga del trabajador acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo, reflejadas en las correspondientes nóminas, sin que pueda excluirse que puedan proceder, total o parcialmente, de ambos componentes de derechos por servicios pasados. Y cuando la prestación recibida lo sea en forma de capital podrá aplicar los porcentajes de reducción establecidos en la Disposición transitoria 11ª de la Ley del IRPF.

Razona que la documentación de la Dirección General de Seguros que sirve a la oficina gestora para distinguir capital y rentabilidad no fue puesta de manifiesto al interesado. Por ello, anula el acto impugnado y acuerda la retroacción de las actuaciones, para que por la gestora se requiera al interesado la aportación de las nóminas, en las que se reflejen las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo y las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, y que pueden integrar los derechos por servicios pasados en cualquiera de sus componentes.

3º.- 1.- El escrito de demanda refiere que el demandante solicitó la rectificación de la autoliquidación, pues si bien consideró inicialmente sujeta al IRPF la cantidad percibida por el rescate de su plan de pensiones, es lo cierto que parte de aquélla procede de las primas de un seguro descontadas de los haberes mensuales y, por tanto, ya han soportado la correspondiente imputación fiscal.

Reitera que no se pueden equiparar a efectos del IRPF las prestaciones de los planes de pensiones a los contratos de seguros.

Cita la jurisprudencia recaída en materia de dietas, para referir que la carga de la prueba debe recaer en la empresa.

Y concluye que procede considerar exenta de tributación la totalidad de los servicios prestados.

2.- A su vez, el escrito de contestación de la demanda reitera los razonamientos del TEAR y, por ello, parte de la premisa que las cantidades percibidas correspondientes a aportaciones por servicios pasados deben ser consideradas como procedentes de primas de seguro colectivo, puesto que, con carácter previo a la creación del plan de pensiones, Telefónica de España, tenía contratado para sus empleados pólizas de seguro colectivo que garantizaban el cobro de una pensión a su acaecimiento.

Tras citar unos importes que se referirán a otro recurso, pero no al presente, refiere que la calificación de las rentas percibidas por el recurrente por el rescate del plan de pensiones al amparo del artículo 17.2 a) 5ª de la Ley del IRPF es correcta, y conforme a las reglas generales de la carga de la prueba, corresponde al actor la carga de probar si las cantidades correspondientes a servicios prestados fueron o no objeto de imputación fiscal.

4º.- 1.- No es la primera vez que esta Sala y Sección se pronuncia acerca del tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por el rescate del plan de pensiones de Telefónica (Fonditel) en forma de capital, pues hemos declarado en numerosas ocasiones que constituye rendimiento del trabajo tan solo la parte de la prestación que exceda del importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 1-7-1992, sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2,a) 5ª de la Ley del IRPF.

Pero sí es la primera ocasión en la que este Tribunal conoce de una Resolución del TEAR que, en aplicación de la doctrina sentada por el TEAC en su Resolución de 20-7-2022, acepta que las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo e imputadas fiscalmente pueden integrar los derechos por servicios pasados en cualquiera de los componentes (transferencia o amortización), con las siguientes precisiones:

- Por una parte, que las aportaciones que fueron imputadas fiscalmente únicamente se pueden referir a las realizadas por el asegurado al seguro colectivo o a contribuciones de la empresa, pero no a las rentabilidades de las cantidades aportadas al fondo.

- Y, por otra, que la eventual doble imposición debe ser acreditada por el ex empleado, mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones de la empresa, y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos.

2.- La demanda centra su atención sobre cuestiones no discutidas (que la pensión que trae causa de las contribuciones imputadas y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador no tienen la consideración de renta del trabajo, tal como ya ha reconocido la actuación impugnada), que no vienen al caso (la no reducción del exceso del rescate cuando es en forma de renta, pues aquí lo es en forma de capital, y sí tiene dicho exceso derecho a la reducción prevista en la Disposición Transitoria 11ª de la Ley del IRPF), o a fundar sus pretensiones en normas no existentes (como es la cita de la Disposición Transitoria 6ª de la Ley 8/1987, que contiene únicamente 2 transitorias). (OJO)

Sin embargo, sobre la primera de aquellas cuestiones nada aporta la demanda, pues absolutamente nada dice al respecto. Lo que no impide que a continuación nos pronunciemos.

3.- El artículo 17.2 a) 5ª de la Ley del IRPF establece que son rendimientos del trabajo:

La rentabilidad del contrato de seguro no constituye contribuciones imputadas fiscalmente ni aportaciones directamente realizadas por el trabajador al fondo; son los rendimientos de aquéllas. Esto es, es un ingreso al fondo por un concepto distinto de los contemplados en la norma y, por consiguiente, la parte de la prestación por jubilación e invalidez relativa a estos ingresos no queda exceptuada de su consideración como de rendimientos del trabajo.

En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 26-07-2024.

5º.- 1.- Sobre la restante cuestión, relativa a la prueba de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, la Resolución del TEAR señala que ésta no puede ser obtenida de oficio por la gestora para la resolución del expediente, sin que previamente sea puesta de manifiesto al interesado la documentación de la Dirección General de Seguros en virtud de la cual resuelve.

Por ello, la Resolución anula la decisión de la gestora para la reposición de las actuaciones, a la vez que ordena que se complete la instrucción y el expediente sin causación de indefensión, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius. (OJO)

Si bien, al ordenar esta retroacción, determina de manera acabada cómo y de qué manera puede el interesado cumplir la prueba de las aportaciones imputadas y los ingresos directamente efectuados por él: "(...) generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos". (OJO)

2.- La demanda propone que no debe recaer la carga de la prueba de estos extremos sobre el trabajador, lo que sostiene en la cita de la doctrina jurisprudencial relativa a la carga de la prueba de la existencia de las dietas y gastos de locomoción, manutención o alojamiento, iniciada en 2 Sentencias del TS de 29-01-2020.

Esta doctrina jurisprudencial se sostiene en la concreta relación jurídico tributaria y las exigencias normativas que corresponde a las partes allí concernidas y, en concreto, la obligación del empleador no solo de abonar los rendimientos del trabajo, y entre ellos las dietas, sino, también, la obligación de retener e ingresar, así como declarar las retenciones y dietas exceptuadas de gravamen, lo que conlleva que no pueda exigirse al interesado la aportación de la documentación que ya obra en poder de la Administración. Por ello mismo, esta doctrina se cuida de precisar que tiene como premisa que:

Como, que en caso que la Administración no disponga de tales datos por incumplimiento por parte del empleador de sus obligaciones formales,

Esto es, aquella doctrina jurisprudencial se sostiene en las concretas circunstancias de la relación jurídico- tributaria derivada de la retención de los rendimientos del trabajo, y no altera que, en otro caso, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.

3.- La doctrina general sobre la carga de la prueba de los hechos que dan lugar a la no sujeción tributaria se recoge en las sentencias citadas, que declaran:

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que

4.- Dicho todo esto, la Resolución del TEAR acuerda la retroacción del expediente para que se complete su instrucción, pero, a la par, determina que

Esto es, que el derecho a la rectificación debe resultar de las nóminas que desde el año 1965 deba presentar el interesado, y que de no presentarlas deba, normalmente, soportar el incumplimiento de la carga de la prueba.

En este momento inicial, tan solo podemos sentar con carácter general que la carga de la prueba de la no sujeción de la prestación corresponderá normalmente a quien ejercita este derecho, y que, efectivamente, lo podrá intentar cumplimentar con la aportación, de tenerlas, de la totalidad de las nóminas del periodo, si bien esta presentación no es un medio tasado ni único de la prueba, que podrá igualmente intentarse mediante otros medios hasta ahora conocido en recursos como el presente, como pueda ser la documentación de la Dirección General de Seguros citada en la resolución de la oficina gestora, los certificados de la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Telefónica, o cualquier otro conducente a este mismo fin; y esto salvo que en el expediente de solicitud de rectificación quede justificado que la Administración contaba con la documentación, o estaba en la disposición de obtener la prueba, que sin embargo fuera dificultosa o imposible de conseguir por el ex trabajador.

Cuestiones que por ahora no nos cabe ultimar, pues será en todo caso en el expediente a reanudar donde la Administración deba llevar a cabo la instrucción y dictar la resolución procedente, que, una vez cause estado, podremos conocer con plenitud de jurisdicción.

6º.- Los anteriores fundamentos conducen a la confirmación de la Resolución del TEAR en cuanto ordena la retroacción del expediente, para que por la Administración desarrolle la instrucción necesaria para la comprobación y determinación del derecho ejercitado por el solicitante de la rectificación de su autoliquidación del IRPF. Pero, también, a que en el seno del expediente podrá practicarse y deberá valorarse cualquier medio de prueba válido en Derecho, sin limitación a las nóminas del periodo concernido, y sin la atribución acabada de a quien corresponde la carga de la prueba del hecho que da lugar a la no sujeción de la prestación, que normalmente compete a quien la solicita, si bien deberá resolverse a la vista del artículo 105 de la Ley General Tributaria y las concretas circunstancias que resulten del expediente.

FALLO.- Esta Sala ha decidido:

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Aureliano contra resolución del TEAR de 24-08-2022, que anulamos, en los términos del fundamento segundo de la presente.

La presente sentencia no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala.

VER SENTENCIA -> https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/1e39c3645053adffa0a8778d75e36f0d/20250130