"A. La parte reclamante presentó declaración del IRPF por el ejercicio objeto de controversia en la que solicita rectificación de la autoliquidación e integrar el 75% de las percepciones en concepto de pensión de jubilación que faculta la disposición transitoria 2ª de la ley 35/2006 del IRPF, así como, una vez verificada, se practique nueva liquidación y devolución de las cantidades que procedan entre la declaración correcta y la errónea, más los intereses de demora que legalmente correspondan.

Contra la mencionada resolución el interesado interpuso reclamación económico-administrativa en la que alega que los tribunales de justicia reconocen el derecho a la reducción del 25% de las cantidades percibidas en concepto de jubilación sin limitarlo a un porcentaje del tiempo que se haya cotizado antes de 1979 algo que, según alega, restringe y menoscaba indebidamente su derecho a aplicar la reducción que establece la disposición transitoria 2ª de la Ley del IPRF.

La oficina gestora considera que el régimen transitorio que se contempla es solamente aplicable a las mutualidades de previsión social. Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen la modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, cuya regulación legal se encuentra en el Real Decreto 6/2004 de 29-10 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados. En su denominación debe figurar expresamente esta indicación "Mutualidades de previsión social" y por ello entiende que ni las cantidades percibidas del INSS ni las percibidas de Antares SA pueden ser consideradas prestaciones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social. Las razones que argumenta son:

a) En el primer caso, porque se trata de una pensión percibida del régimen público de Seguridad Social

b) En el segundo, porque se trata de una póliza de seguro colectivo que Telefónica S.A. ha suscrito con la entidad Antares SA para cumplir con la exigencia de exteriorización del compromiso de pensiones asumido por la empresa con respecto al colectivo de pasivos de la extinta ITP, compromiso que se concreta en el pago de un complemento de pensión pública de la Seguridad Social. Por esta razón, todas las prestaciones percibidas deben considerarse, en todo caso, rendimientos del trabajo, sin que les sea aplicable el régimen transitorio establecido, exclusivamente, para las mutualidades de previsión social.

B.- Se plantea la posible aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 del IRPF, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica S.A., al entender los interesados que la totalidad de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social se corresponde con aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con anterioridad a 1-1-1999.

A estos efectos, el artículo 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: "1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley ".

Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria 2ª de la actual Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 40/1998, de 9-12, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5-3, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del IRPF.

C.- La Dirección General de Tributos (DGT) considera que, respecto del personal incluido en ITP e integrado en la Seguridad Social, no puede entenderse producida una subrogación de la Seguridad Social en la posición de ITP más allá del cómputo de los períodos cotizados, dado que tanto las obligaciones de cotizar como las prestaciones periódicas a percibir pasan a regirse por las normas propias de la Seguridad Social. En cuanto a la posible aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, debe señalarse que, de acuerdo con el criterio de la DGT contenido en diversas consultas tales como V0459-04, V1031-05 y V1006-13, aun cuando el perceptor de las prestaciones hubiera cotizado previamente a una mutualidad de previsión social, este régimen transitorio no resultaría aplicable si dichas prestaciones no son satisfechas por mutualidades de previsión social. Llegados a este punto, debemos plantearnos la razón de ser de la actual Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IPRF. Pues bien, esta disposición parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1-1-1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

Partiendo de lo anterior, la norma contempla además aquellos casos en que las aportaciones realizadas a la mutualidad no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente; en tal supuesto, la integración se hará sólo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones ni minoradas ni reducidas, añadiendo que en los supuestos en que no se pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 % de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

Así pues, debemos analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la ITP han podido o no ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto, pues sólo resultará aplicable la Disposición Transitoria 2ª en sus apartados 2 y 3 en los casos en que no hayan podido ni reducirse ni minorarse de la base imponible y por lo tanto debe evitarse después la doble tributación cuando se percibe la pensión de jubilación.

Comenzando con el análisis de la legislación vigente en cada momento, en 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), que agrupa la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales, siendo la parte correspondiente a industria y comercio la base del nuevo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales. Se aplicaba un tipo fijo, dependiendo de la clase de rendimientos y que con carácter general era del 15%, sobre la Base Imponible reducida, dependiendo también de la clase de rendimiento, con un coeficiente reductor en función de su cuantía.

El artículo 3 de su Texto Refundido (Decreto 512/1967, de 2-3, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal) decía que, "El hecho imponible en este impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales"

Se completa esta definición del hecho imponible en el artículo 5 del mismo Texto Refundido, con la mención de los supuestos de no sujeción, siendo, entre otras, rentas no sujetas:

- en el punto 1: "las percepciones derivadas de la acción protectora de la Seguridad Social"

- en el punto 3: "Las pensiones que abonen los Montepíos Laborales y las Mutualidades constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales, aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el Ministerio respectivo y con personalidad jurídica independiente, en cuanto no estuvieren integrados en la Seguridad Social".

En cuanto a las aportaciones, en el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido, se establecía que "Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición", sin que sea deducible ningún gasto.

El modelo vigente desde mediados de la década de los 40 hasta finales de los 70 consiste, por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957). Por lo tanto, en este lapso temporal y por la parte de la pensión pública de jubilación que ahora perciben los antiguos empleados de Telefónica que corresponda a aportaciones realizadas antes del 1-1-1979, sí se produce el supuesto de doble imposición que la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IPRF trata de eliminar, y por la parte proporcional de la pensión sí existiría en derecho a aplicar los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria 2ª.

Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8-9, del IRPF, con fecha de entrada en vigor a partir del 1-1-1979, respecto a las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre las percibidas por la misma persona que generó el derecho a su percepción (que es el caso contemplado en la presente unificación de criterio) y aquellas otras percibidas por personas diferentes a la que había generado el derecho a su percepción. En el primer caso, se consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14 de la Ley. Asimismo, la citada Ley 44/1978 establecía en su artículo diecinueve los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo, entre los cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:

"Artículo diecinueve.

Para la determinación de los rendimientos netos …se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:

Primero. Con carácter general:

b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o 1nstituciones similares."

La Ley 48/1985, de 27-12, de Reforma parcial del IRPF dio nueva redacción a la letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Ley del IRPF de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, disponiendo: "Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción".

Por lo tanto, una vez entrada en vigor la Ley 44/1978, a partir del 1-1-1979, las aportaciones realizadas por los trabajadores con anterioridad a la integración de ITP en el Régimen General de Seguridad Social sí fueron objeto de minoración ya que constituían cotizaciones a dicha mutualidad en su condición de entidad sustitutoria de la Seguridad Social para cubrir contingencias como la de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía.

Tras la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 -6, del IRPF, regulaba entre los rendimientos del trabajo personal (artículo 25 g) "Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.º de esta Ley". Como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitía dos:

- en el punto 1: "Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos"

- en el punto 2, y como "otros gastos", un porcentaje de los ingresos íntegros.

El artículo 42, entre los gastos deducibles de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales figuraban "las cotizaciones a Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares".

Más adelante, el artículo 71.1 de la Ley del IRPF de 1991, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular "Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente".

Bajo esta normativa, por tanto, eran deducibles o reducían la base imponible del IRPF, las cotizaciones a dos tipos de Mutualidades:

- Como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, y asimiladas a las cotizaciones a la Seguridad Social y Haberes Pasivos, las cotizaciones a las Mutualidades Generales de funcionarios.

- Como gasto deducible del rendimiento de actividades, por funcionarios con relación profesional, otras mutualidades, no generales, pero obligatorias.

- Como reducción de la base imponible, las aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte.

Esto dio lugar a diferentes contenciosos por parte de abogados no ejercientes, y para los que, por tanto, no era obligatoria la Mutualidad de la Abogacía, que pretendían reducir de su base imponible las cantidades aportadas, siendo rechazadas sus pretensiones.

Pasando ya a la Ley del IRPF de 1998, Ley 40/1998, en el artículo 16.2 se establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y junto con las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, entre otras, las siguientes prestaciones: Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto. Al mismo tiempo también se establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por no estar incluidos en los supuestos que establece la propia Ley, para poder realizar tal reducción.

Así las cosas, la razón de ser de la actual Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, antigua Disposición Transitoria 3ª de la Ley 40/1998 , tiene como razón de ser la de otorgar la posibilidad de reducción al 75 % de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, lo que puede producirse por 2 causas, que no concurren en los supuestos analizados:

- Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no cumplir alguno de los requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, bajo la legislación de 1991, por no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre otros, el riesgo de muerte.

- Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no estar todavía instaurado el sistema de diferimiento en la tributación. Tal es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a 1979, año en que entró en vigor el IRPF.

En definitiva, en los casos que dan lugar a la presente unificación de criterio, resultarían aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria 2ª de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica en los siguientes términos:

Hay que diferenciar la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la ITP realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1-1-1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 % de la pensión sólo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 de 28-11 del IRPF, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA y que corresponde a las aportaciones realizadas con posterioridad al 1-1-1979 hasta el 1-1-1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a ITP por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1-1-1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).

En cambio, la parte de la pensión que proporcionalmente que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1-1-1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo sólo el 75 % de la parte proporcional de la pensión.

En conclusión, para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria 2ª de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la ITP realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1-1-1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 % de la pensión sólo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

En consecuencia, sobre esta cuestión la resolución del órgano gestor debe ser confirmada porque aplica estrictamente el criterio establecido por el TEAC, y por ello las pretensiones actoras deben ser desestimadas"

OJO

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.