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SENTENCIA DEL TSJ DE CATALUÑA DE 21-05-2020 SOBRE TRIBUTACIÓN DEL PLAN DE PENSIONES (Favorable, muy larga, pero didáctica y muy interesante) Recurso contencioso administrativo interpuesto por Darío contra el TEAR de Cataluña, representado por el Abogado del Estado. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO. La parte actora interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del TEAR de Cataluña de 25-7-2018, que acuerda "estimar en parte la presente reclamación", seguida ante aquél. SEGUNDO. La actora dedujo demanda en la que interesa de esta Sala sentencia por la que: "se declara contraria a derecho y se anula la resolución impugnada del TEAR de Cataluña de 25-7-2018 dictada en el expediente referenciado y de las que llevan causa de la Agencia Tributaria, y en su consecuencia, se declare el derecho de la recurrente a: A.- Rectificar su autoliquidación teniendo en cuenta que los importes rescatados del Plan de Pensiones Fonditel tanto los que derivan del "plan de transferencia" como los del "Plan de amortización" dado que tienen el mismo origen y ya tributaron en su día. B.- Que le sean devueltas las cantidades ingresadas indebidamente en virtud de la aplicación de lo anterior más los intereses pertinentes cuya cuantificación se deberá determinar en ejecución de sentencia." TERCERO. La Administración demandada solicita la desestimación del recurso. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO. El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución del TEAR de Cataluña, de 25-7-2018, que acuerda "estimar en parte la presente reclamación". La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes: "1º.- El interesado presentó declaración-liquidación, consignando unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 117.165,25 euros y una reducción por irregularidad de 32.164,93 euros, resultando una cuota a ingresar de 11.392,41 euros. 2º.- El 6-3-2014, el interesado instó la rectificación de la citada autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos. Expone que en la declaración presentada se incluyeron, dentro de los rendimientos de trabajo, 82.479,91 euros (con 11.967,83 euros de retenciones) y una reducción por irregularidad procedente, percibidos del Fondo de Pensiones de los Empleados de Telefónica (FONDITEL) que no deben tributar íntegramente. De acuerdo con la jurisprudencia que se referencia, se deben minorar los rendimientos del trabajo provenientes del Plan de Pensiones de Fonditel concertado en su día por Telefónica, en el importe correspondiente a los servicios prestados que ya tributaron en su día. 3º.- El 31-10-2014 se notificó acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación instada en base a lo siguiente: ANTECEDENTES Se solicita revisión de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2009. Manifiesta que en la declaración incluyó los rendimientos percibidos por el rescate del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica por importe de 82.479,91euros. En dicho importe se encuentra incluida la cantidad de 27.712,36 euros correspondiente al concepto "derechos por servicios pasados" a fecha 1-7-1992. Esta cantidad le fue reconocida por Telefónica, por renuncia al Seguro de Supervivencia. Las primas de dicho seguro eran pagadas por el contribuyente mediante descuento mensual en nómina y las compensaciones que Telefónica efectuaba sobre las primas eran imputadas como retribución y sujetas a IRPF. Considera que esta cantidad no debe tributar, pues su importe procede de las primas de un seguro descontadas de los haberes mensuales, que ya tributaron por el IRPF. El resto del rescate del Plan de Pensiones debe tributar como rendimiento del trabajo. Como ha percibido los importes del Plan de Pensiones en forma de capital, la parte del importe recibido que haya de tributar como rendimiento del trabajo, en concreto 54.767,55 euros se integrará en el IRPF previa reducción del 40% para las cantidades aportadas con anterioridad a 2006. El 14-8-2014 le fue notificada propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación. No consta que el contribuyente haya presentado alegaciones a la citada propuesta. ACUERDO El artículo 17.2.3 a) de la Ley 35/2006 de 28-11 del IRPF, son rendimientos del trabajo, entre otros, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones. En el presente caso, el contribuyente ha percibido la cantidad de 82.479,91 euros procedente del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, cantidad que tiene la consideración de rendimiento del trabajo por aplicación de lo establecido en el artículo 17.2.3 a) de la Ley. Respecto a la cantidad de 27.712,36 euros correspondiente a la compensación por servicios pasados, no ha quedado acreditado que las primas pagadas por el seguro de supervivencia hayan sido satisfechas por el trabajador ni que la compensación realizada por Telefónica haya sido imputada como retribución al trabajador. En relación con la reducción del 40% de la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31-12-2006, inclusive, esta oficina gestora ha comprobado que el contribuyente ya ha aplicado la citada reducción en la declaración presentada. 4º.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado presentó la presente reclamación económico-administrativa, formulando alegaciones, instando nuevamente a la rectificación de la autoliquidación presentada, pues el importe rescatado del Plan de Pensiones Fonditel incluía una parte que estaba no sujeta al provenir de unas cantidades previamente aportadas a un seguro colectivo que ya tributó en su día." El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción: "3º.- El artículo 17.2 a) 3ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF establece la regla general de calificación de este tipo de prestaciones como rendimientos del trabajo, indicando: "Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo. 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones (...)" A dicha regla general, a su literalidad, se ha acogido la Oficina gestora para denegar la rectificación solicitada, indicando que se hallaba vinculada por la doctrina de la DGT. El artículo 25.3 a) 1º de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF establece por su parte: “Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: 1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas (...)". La excepción que el artículo 25.3 citado hace a la tributación como rendimientos del trabajo de los derivados de este tipo de contratos no es aplicable dado que la remisión debe entenderse efectuada al art. 17.2 a) 4º de la Ley del IRPF que nos remite al art. 28 1º del mismo texto, en el ámbito de los rendimientos de actividades económicas, no aplicable al caso que nos ocupa. 4º.- La pretensión del interesado es que se minoren los rendimientos del trabajo provenientes del Plan de Pensiones de Fonditel para evitar la doble imposición, como consecuencia de estar formada esta dotación inicial en su integridad por derechos por servicios pasados, como consecuencia de cotizaciones previas a 1992 hechas por el recurrente y que le fueron detraídas de cada nómina. Esta cuestión es una cuestión de hecho sujeta a las reglas de carga de la prueba y valoración de la misma rigen en este ámbito. Por ello deberá tenerse en cuenta que el artículo 105 LGT y en consonancia con el artículo 217 de la LEC que dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Es el interesado, que insta la rectificación de su autoliquidación en base a un error, el que ha de acreditar el error sufrido y por tanto sobre el que debe recaer la carga de la prueba de tal extremo. 5º.- El interesado ha aportado los siguientes documentos: - Documento de adhesión al Plan de Pensiones de Telefónica de fecha 8-2-1993. - Certificado de Telefónica señalando que el interesado cotizó a la ITP durante el periodo de 13-5-1966 hasta 31-12-1992 como empleado de Telefónica España. - Documento de la Comisión de Control de Fonditel en que se indica que en ejecución del plan de reequilibrio al interesado le fue imputada al plan de pensiones la cantidad de 27.712,36 euros en fecha 1-7-1992, por dos conceptos: Plan de transferencia (14.172,53 euros) y Amortización déficit (13.539,83 euros). - Sentencia de la AN de 01-02-2007, que establece que las percepciones del Fondo de Pensiones, cuando parte de los fondos tienen su origen en aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social antes de la Ley 8/1987, tributan como rendimiento del trabajo (en la parte que corresponda al plan de pensiones) y como incremento de patrimonio. 6º.- Al margen de las citadas pruebas, hemos de indicar que la situación particular del recurrente no difiere de la de otros que, como el, fueron trabajadores hasta el 1-7-1992, fecha de constitución del Fondo. Es obvio que la situación creada afectó no en condiciones particulares diferentes a cada empleado, sino que todos los que se encontraban en idéntica situación fueron sometidos a idéntico régimen, lo que incluye idéntica suerte en relación a la determinación de la justificación de la dotación inicial que al Fondo efectuó Telefónica a 1-7-1992 mediante el reconocimiento de Derechos por Servicios Pasados. De acuerdo con los datos obrantes en multitud de sentencias es posible elaborar la siguiente sinopsis de los hechos: Telefónica tenía suscritas con la compañía de seguros Metrópolis, 2 pólizas colectivas en beneficio de sus trabajadores, una de ellas de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad de 65 años. Para su cobertura, se descontaba, a los trabajadores de su salario y a los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias. El 31-12-1982, Telefónica rescató dichas pólizas, fijándose el importe de los capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas técnicas necesarias para su abono, en el momento de la producción del riesgo asegurado. Desde ese momento, hasta el año 1992, en que Telefónica constituye un Plan de Pensiones a favor de sus trabajadores, la cuestión de la previsión por supervivencia se oscurece, estribando la dificultad en determinar el origen de las aportaciones que lo nutrieron, y si provenían del bolsillo de los empleados o de la entidad. Y a partir de julio de 1992, y a la vista de la situación de quiebra del fondo interno denominado ITP la compañía traspasó el importe del denominado Fondo interno al Fondo de Pensiones. El TS en Sentencia, entre otras, de 25-03-2003 indica que: "No obstante ello, indica una serie de circunstancias o elementos a tener en cuenta, entre ellos los de que el seguro de supervivencia o seguro colectivo siguió siendo tenido en cuenta, como acreditan diversos extremos documentales, entre ellos una nota de la Inspección de Zona de Madrid, de 1-10-1985, en que hace referencia al mismo, explicando que sus reservas se constituyen con las cuotas totales pagadas más sus rendimientos financieros, así como la Memoria de la entidad retenedora, correspondiente a 1990, donde específicamente se habla "del seguro colectivo de capitales de vida", especificando que los trabajadores de Telefónica "... devengan un derecho al cumplir sesenta y cinco años, se encuentren en activo o jubilados, y que se materializa en un pago único en concepto de prestación de supervivencia". Al propio tiempo, se declara probado que en las nóminas de los trabajadores se les descontaba un importe en concepto de prima del seguro colectivo, que generaba la correspondiente retención fiscal. La sentencia concluye que la entidad retenedora ha asumido de hecho la función de aseguradora del seguro de supervivencia de sus trabajadores y pensionistas, quienes en concepto de primas satisfacían parte de las cuotas del seguro colectivo, con lo que fiscalmente estaban consumiendo renta para prevenir un futuro y, en consecuencia, la cantidad percibida, una vez producido el riesgo (supervivencia), no es un rendimiento del trabajo personal, sino, por el contrario, una recuperación de lo aportado a lo largo de su vida laboral, es decir, un incremento patrimonial exento en la Ley 18/1991, por lo que desecha la tesis de la Administración, según la cual el llamado capital de supervivencia se ha constituido exclusivamente con fondos de Telefónica. En tal sentido la Sentencia del TS de 09-05-2008 ratifica lo dicho en sentencias anteriores: "el Fondo de Pensiones constituido por Telefónica lo fue en 1992, y aunque el ejercicio a que se refieren las actuaciones es el de 1995, en la sentencia recurrida no se acredita suficientemente que haya habido aportaciones de Telefónica para el pago de las primas, lo cual determina que, en aras del mantenimiento de la unidad de doctrina, haya de rechazarse la tesis de la Administración, no pudiendo considerarse que la cantidad percibida deba atribuirse a dos conceptos diferentes, a saber, el rescate de un seguro de supervivencia y lo derivado del Fondo aludido". Así pues, ha encontrado aval jurisprudencial la tesis que consideró que el fondo interno extinguido en 1992 se nutrió, con carácter general, por aportaciones de los trabajadores, descontadas de sus nóminas, que era la consideración a la que se resistía la Administración. Ahora bien, una cosa es que las primas del seguro de vida fueran imputadas al interesado, tributando por ellas en su momento en cuanto no reducían su base imponible, y otra es la cuantía que de dichas primas se aportó por Telefónica en fecha 1-7-1992. Ya hemos señalado que al interesado le fue imputada la cantidad de 30.064,21 euros por 2 conceptos: Plan de transferencia) y Plan de amortización, siendo que sólo el primero de dichos conceptos obedece a primas satisfechas. En tal sentido la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 16-12-2011 se refiere a ambos conceptos señalando: "(...) como resulta del certificado expedido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Telefónica, los derechos consolidados reconocidos al recurrente en concepto de derechos por servicios pasados, de acuerdo con el plan de reequilibrio resulta que dichos derechos reconocidos sólo se aportaron al plan de modo efectivo los incluidos en el plan de transferencia, mientras que el resto lo fueron con cargo al plan de amortización, que habría de efectuar Telefónica en el futuro, siendo por tanto una aportación clara de Telefónica (...) del plan de reequilibrio una parte, la de amortización es claro que se trata de una aportación de la empresa (...)". En el mismo sentido de considerar el tratamiento diferenciado de los derechos consolidados (Plan de Transferencia de las primas aportadas con la no sujeción pretendida pero no el Plan de Amortización) últimamente puede verse la Sentencia el TSJ de Castilla La Mancha de 30-06-2017, indicando que: "el actor realiza una primera petición consistente en que 34.821,81 euros, cantidad que constituyó la aportación inicial del Plan de Pensiones por ser la dotación inicial por derechos consolidados por servicios pasados, no debe tributar por haber sido previamente objeto de imputación fiscal. Esta petición primera debe rechazarse porque no es cierto que toda ella fuera aportada por el recurrente y objeto de imputación fiscal; de los 34.821,81 euros -aportación inicial del Plan de Pensiones-, 17.927,49 euros fueron del Plan de Transferencia y 16.885,32 euros del Plan de amortización del déficit; el Plan de amortización fue en su totalidad a cargo de telefónica, y respecto de ella nunca se tributó". En definitiva, de ambos conceptos sólo la transferencia de las primas satisfechas (14.172,53 euros) goza de la calificación que el interesado pretende, el resto se trataba, habida cuenta de la situación en que se encontraba el fondo interno, de una previsión de aportaciones y compensación de rendimientos en función de un calendario previsto que, siendo posteriores a 1-7-1992, deben considerarse aportaciones al plan de pensiones por parte de Telefónica, debiendo tener el tratamiento recogido en el art. 17.2 a) 3º LIRPF la prestación derivada de las mismas. 7º.- Procede en consecuencia estimar en parte las alegaciones del interesado y minorar, en la parte correspondiente, los rendimientos del trabajo declarados en 14.172,53 euros (disminuyendo igualmente la reducción por irregularidad practicada en lo que corresponda a aquél ingreso)." SEGUNDO. El actor sustenta su impugnación en los siguientes motivos: - nos hallamos ante una situación de doble tributación por un mismo concepto, ya que parte de lo rescatado por el actor ya tributó en su día y se exige ahora que vuelva a hacerlo como rendimiento del trabajo; - la resolución del TEAR únicamente estima la reclamación en cuanto a importes procedentes del plan de transferencia, y no a los procedentes del plan de amortización del déficit; - el fondo inicial del plan de pensiones se nutrió de las aportaciones efectuadas por los trabajadores que ya habían tributado, pues aparecían en sus nóminas; - en vía administrativa se aportó certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de empleados de "Telefónica", en que se reconoce que en concepto de servicios prestados se efectúan dos aportaciones, una en concepto de plan de transferencia, y otra en concepto de plan de amortización de déficit; - el TEAR confunde liquidez con origen de los fondos al entender que el plan de transferencia equivale a primas satisfechas por los trabajadores y que el importe del plan de amortización fue aportado íntegramente por "Telefónica"; - a la disposición por "Telefónica" de fondos nutridos con aportaciones de los trabajadores, y careciendo la misma de tesorería, se instrumentó un sistema para hacer una aportación en el momento de la constitución (transferencia) y otra diferida en el tiempo que quedaba hasta la jubilación (amortización de déficit), pero este mecanismo para restablecer los fondos dispuestos no tiene nada que ver con su origen; y - de la aportación material por "Telefónica" no puede colegirse que no tuviera la misma su origen en aportaciones de los trabajadores, no pudiendo admitirse que cuantías que el actor estuvo aportando a la ITP y al Seguro Colectivo, y que fueron imputadas fiscalmente como rendimientos del trabajo, vuelvan a tributar al rescate en base a una alegación tan poco fundamentada como que la parte que se aportó fraccionadamente, por necesidades financieras de la empresa, no se puede acreditar que derivase de la parte aportada por los trabajadores. TERCERO. No es la primera vez que esta Sala y Sección aborda la presente controversia, siendo muestra de ello nuestras sentencias de 08-03-2018, 12-04-2018, 07-06-2018, 21-09-2018, 10-02-2020 o 04-03-2020, entre otras. En todas ellas nuestro pronunciamiento ha sido estimatorio, en el sentido de entender que las cantidades correspondientes al plan de amortización han de entenderse ya con el mismo régimen y origen correspondientes a las que se aportaron como plan de transferencia. (OJO) Seguimos, por tanto, nuestro criterio, fijado a partir del año 2015. En la sentencia de 13-07-2017, que a su vez hace suya otra anterior que transcribe, resolviendo la controversia del siguiente modo, cuyos razonamientos han de traerse al presente procedimiento: (Ver Fundamento de Derecho segundo de la sentencia de 13-07-2017) Centrándonos en el presente supuesto, la legislación aplicable cabe cifrarla en el artículo 17.2 a) 3ª de la Ley 35/2006, de IRPF, aplicable por razones temporales. Lo cierto es que nos encontramos en el mismo caso expuesto por nuestras anteriores sentencias, y otras referenciadas posteriores, que hemos citado. La parte ha presentado certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones, ya en vía de gestión, determinándose la cantidad inicial que fue transferida al Fondo de Pensiones como dotación inicial, por lo que ha de considerarse íntegra no como rendimiento del trabajo sino como incremento de patrimonio o rendimiento del capital mobiliario según el momento del devengo. El TEAR considera que la parte proveniente del "plan de amortización" fue una aportación de la empresa, pero ello hubo de haberlo clarificado en virtud de sus potestades de comprobación y delimitación de la deuda tributaria, como hemos razonado también en nuestra sentencia de 14-05-2015, en los siguientes términos: "En estas circunstancias, la incerteza y las dudas que permanecen ( art. 217.1 LEC ) no deben perjudicar, a juicio de esta Sala, a la recurrente, sino que, como sostiene la Sala de la Comunidad Valenciana, acreditado el error padecido en la autoliquidación, ha de entenderse que es tarea de la Administración Tributaria delimitar y cuantificar dicho error ejercitando al efecto sus potestades de comprobación, y no acomodarse en la pasividad, acaso porque el tratamiento fiscal propuesto en la autoliquidación errónea no era favorable al obligado tributario, por lo que, como se añade por la misma Sala, constatado el error de hecho de la autoliquidación del IRPF, a la Administración le incumbe delimitar definitivamente la deuda tributaria y devolver la cantidad indebidamente ingresada" (OJALA FUERA ASÍ) Seguimos, por tanto, siendo coherentes con nuestra doctrina respecto a las consecuencias de la carga de la prueba y al principio de facilitad probatoria (artículo 217 LEC 1/2000), en cuanto no se puede exigir al recurrente un esfuerzo desproporcionado en relación con la información de que dispone "Telefónica" y los poderes de investigación y comprobación que ostenta la AEAT, correspondiendo a ésta desplegar los mismos en la exacta determinación de la naturaleza del hecho imponible. (MUY BIEN) Por los mismos motivos el presente recurso ha de ser estimado, y anulada la resolución impugnada y la negativa a la rectificación, con reconocimiento del derecho postulado y sus consecuencias inherentes, respecto a las cantidades que corresponden al "plan de amortización". CUARTO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la recurrida en las costas del presente recurso, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos. FALLO. Esta Sala ha decidido: Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Darío contra resolución del TEAR, de 25-7-2018, que anulamos, así como el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de que trae causa, reconociendo al recurrente el derecho a la devolución instada en el sentido de no tributación por la aportación inicial al plan de pensiones que se trata, por importes derivados del reconocimiento de servicios prestados, incluyendo tanto la parte correspondiente al "plan de transferencia", como la correspondiente al "plan de amortización ", con sus intereses. Segundo. Condenar a la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite indicado. La presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir recurso de casación ante esta Sala, que deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA. VER SENTENCIA http://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/db6d934bf69045d5/20200701 VER OTRAS SENTENCIAS SOBRE TRIBUTACIÓN DEL PLAN DE PENSIONES |
