"Se declare contraria a derecho y se anule la resolución impugnada del TEAR de Cataluña de 31-10-2019 dictada en el expediente referenciado y de las que llevan causa de la Agencia Tributaria, y se declare el derecho de la recurrente en:

A.- Rectificar su autoliquidación teniendo en cuenta que los importes rescatados del Plan de Pensiones de Fonditel tanto los que se derivan del "plan de transferencia" como los del "Plan de amortización" dado que tienen el mismo origen y ya tributaron en su día.

B.- Que le sean devueltas las cantidades ingresadas indebidamente, en virtud de la aplicación de lo anterior, más los intereses pertinentes cuya cuantificación deberá determinarse en ejecución de sentencia."

La resolución del TEAR de Cataluña recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

1º.- La interesada presentó declaración del IRPF del ejercicio 2011, fijando como totalidad de los rendimientos del trabajo, el importe de 89.570,51 euros, incluyendo en los mismos la cantidad de 60.310,53 euros correspondiente al rescate percibido de Fonditel en forma de capital, del Plan de Pensiones concertado en su día por Telefónica, empresa para la que había trabajado hasta la jubilación.

El 30-6-2016, la contribuyente presentó escrito ante la AEAT solicitando rectificar su autoliquidación del IRPF 2011, alegando que parte del importe que se rescata no debe quedar sujeto a tribulación al provenir de unas cantidades que ya tributaron en su día como aportaciones al Seguro Colectivo que Telefónica había concertado y que en el año 1992, con motivo de la obligación de externalizar sus compromisos por pensiones, Telefónica transfirió a un Plan de Pensiones en concepto de dotación inicial, una cantidad global correspondiente a los "servicios pasados" que compensaba las aportaciones realizadas hasta entonces.

Según el certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, a la interesada le fue reconocida la cantidad de 17.735,07 euros en concepto de derechos por servicios pasados a fecha 1-7-1992, que fue ingresada como primera aportación en el Plan de Pensiones.

De este modo, entiende la interesada que las cantidades satisfechas por Fonditel incluyen tanto prestaciones derivadas de las aportaciones al Plan de pensiones posteriores a dicha dotación inicial que considera que deben tributar como rendimiento del trabajo, y prestaciones que corresponden a los rendimientos generados por aquella aportación inicial al Plan de 17.735,07 euros procedente del Seguro por "servicios pasados", que en su caso no deberían tributar como rendimientos del trabajo.

Fundaba sus alegaciones en diversas sentencias y resoluciones cuya copia adjuntaba; además acompañaba la mencionada comunicación de septiembre de 1992 de la comisión promotora del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, así como el certificado emitido por Fonditel en el que se hacía constar que la interesada había percibido en el ejercicio 2011, como beneficiaria del Plan de Pensiones Empleados de Telefónica, las prestaciones en forma de capital de 60.310,53 euros, sobre las que se habían practicado retenciones de 7.237,26 euros.

2º.- A la vista de la documentación obrante, fue desestimada dicha solicitud de rectificación, mediante acuerdo adoptado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria que confirmó la anterior propuesta de fecha 27-4-2017, a su vez notificado el 12-5-2017, tras fundamentar lo siguiente:

"En el año 1992, Telefónica ofreció a sus trabajadores sustituir el anterior sistema de previsión social (ITP), al que hacían aportaciones tanto la empresa como los trabajadores, por un plan de pensiones de empleo con un reconocimiento inicial de derechos consolidados por servicios pasados, derechos que se financiaron de acuerdo con el plan de reequilibrio aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda.

En consecuencia, los derechos consolidados del citado plan de pensiones derivarán tanto de las aportaciones realizadas por el promotor y el partícipe, como de las aportaciones motivadas por el plan de reequilibrio.

El régimen fiscal de los planes de pensiones se regula en la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF. En concreto, el artículo 17.2.a).3ª dispone que "tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones...".

Por ello, no puede estimarse la pretensión de la interesada ya que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, dado que con independencia de las procedencia de las aportaciones al mismo el tratamiento fiscal de las prestaciones será único, debiendo tributar como rendimientos del trabajo por su importe total aplicándose en su caso, las reducciones del régimen transitorio cuando las prestaciones se perciban en forma de capital (Disposición Transitoria 12ª, Ley 35/2006, 28-11, del IRPF.

Todo ello, según el criterio expuesto por la Dirección General de Tributos, entre otras, en las Consultas Vinculantes V1293-08 y V1538-10. Consultas que, conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, que aplicarán tales criterios a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta."

3º.- El 7-6-2017 con entrada en este Tribunal el 18-7-2017, la interesada formuló la presente reclamación contra la desestimación de la citada solicitud de rectificación de la autoliquidación, insistiendo en la procedencia de rectificar la autoliquidación formulada por el IRPF, ejercicio 2011, al haber incurrido en error por considerar sujeto al impuesto la cantidad de 60.310,53 euros percibidos por el rescate del Plan de Pensiones de Telefónica, ya que hay una cantidad de 17.735,07 euros la cual no está sujeta a tributación por tener doble origen, una parte debe ser considerada rendimientos de capital mobiliario y el resto rendimientos del trabajo."

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que aquí importa:

"El artículo 17.2 de la Ley 35/2006, de 28-11 del IRPF, establece la regla general de calificación de este tipo de prestaciones como rendimientos del trabajo, indicando:

“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones: (...)

3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones (...)"

A dicha regla general, a su literalidad, se ha acogido la Oficina gestora para denegar la rectificación solicitada, indicando que la sentencia de la Audiencia Nacional no la vinculaba.

El artículo 25 del mismo texto legal establece por su parte:

Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...)

3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:

a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.(...)".

La excepción que el artículo 25.3.a) citado hace a la tributación como rendimientos del trabajo de los derivados de este tipo de contratos no es aplicable dado que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 17.2 a) 4º de la Ley de IRPF que nos remite al artículo 28.2 del mismo texto, en el ámbito de los rendimientos de actividades económicas, no aplicable al caso que nos ocupa.

4º.- La pretensión de la recurrente es que la cantidad correspondiente a las primas, según el interesado satisfechas, resulte exenta de tributación habida cuenta de lo dispuesto en cuanto al cálculo del rendimiento del capital mobiliario en el artículo 23.3 a) del Real Decreto Legislativo 3/2004, para evitar la doble imposición, como consecuencia de estar formada esta dotación inicial en su integridad por derechos por servicios pasados, como consecuencia de cotizaciones previas a 1992 hechas por el recurrente y que le fueron detraídas de cada nómina, eludiendo por tanto, en cuanto no ha acreditado dicho dato y a él hubiera correspondido hacerlo, la pretensión de, además, intentar que tributase como rendimiento del capital mobiliario la parte del capital percibido que excediendo de las meras primas satisfechas proceda también de las mismas.

La cuestión de si el importe que constituyen primas satisfechas por la interesada por el seguro de vida citado es una cuestión de hecho sujeta a las reglas de carga de la prueba y valoración de la misma rigen en este ámbito. Por ello deberá tenerse en cuenta que el artículo 105 LGT, como antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, y en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. (ES UNA TEORÍA MUY BONITA)

Así, el TS, en sentencias de 13-12-1989, 6-6-1994, 13-10-1998 y 26-7-1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Es el interesado, que insta la rectificación de su autoliquidación en base a un error, el que ha de acreditar el error sufrido y por tanto sobre la que debe recaer la carga de la prueba de tal extremo, sin perjuicio de lo que se dirá acerca del caso en cuestión.

5º.- Pues bien, la interesada ha aportado los siguientes documentos que obran en el expediente:

- Documento de la Comisión de Control de Fonditel en que se indica que en ejecución del plan de reequilibrio a la interesada le fue imputada al plan de pensiones la cantidad de 17.735,07 euros en fecha 1-7-1992, por 2 conceptos: Plan de transferencia (8.979,57 euros) y Plan de amortización (8.755,50 euros).

- Copia de nóminas de varios meses de los años 1988 y 1992 en las que consta el descuento en concepto de "cuota de seguro colectivo".

Aparte de la prueba citada, hemos de indicar que la situación particular de la recurrente no difiere de la de otros que, como él, fueron trabajadores con anterioridad a 1982 y por lo menos hasta el 1-7-1992, fecha de constitución del Fondo. Es obvio que la situación creada afectó no en condiciones particulares diferentes a cada empleado, sino que todos los que se encontraban en idéntica situación fueron sometidos a idéntico régimen, lo que incluye idéntica suerte en relación a la determinación de la justificación de la dotación inicial que al Fondo efectuó Telefónica a 1-7-1992 mediante el reconocimiento de Derechos por Servicios Pasados.

De acuerdo con los datos obrantes en multitud de sentencias es posible elaborar la siguiente sinopsis de los hechos:

Telefónica tenía suscritas con la compañía de seguros Metrópolis, 2 pólizas colectivas en beneficio de sus trabajadores, una de ellas de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad de 65 años. Para su cobertura, se descontaba, a los trabajadores de su salario y a los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias.

El 31-12-1982, Telefónica rescató dichas pólizas, fijándose el importe de los capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas técnicas necesarias para su abono, en el momento de la producción del riesgo asegurado.

Desde ese momento, hasta el año 1992, en que Telefónica constituye un Plan de Pensiones a favor de sus trabajadores, la cuestión de la previsión por supervivencia se oscurece, estribando la dificultad en determinar el origen de las aportaciones que lo nutrieron, y si provenían del bolsillo de los empleados o de la entidad.

Y a partir de julio de 1992, y a la vista de la situación de quiebra del fondo interno denominado ITP la compañía traspasó el importe del denominado Fondo interno al Fondo de Pensiones.

Indica el TS en Sentencia, entre otras, de 25-3-2003 dictada en recurso de casación para unificación de doctrina:

"No obstante ello, indica una serie de circunstancias o elementos a tener en cuenta, entre ellos los de que el seguro de supervivencia o seguro colectivo siguió siendo tenido en cuenta, como acreditan diversos extremos documentales, entre ellos una nota de la Inspección de Zona de Madrid, de 15-10-1985, en que hace referencia  al mismo, explicando que sus reservas se constituyen con las cuotas totales pagadas más sus rendimientos financieros, así como la Memoria de la entidad retenedora, correspondiente a 1990, donde específicamente se habla "del seguro colectivo de capitales de vida", especificando que los trabajadores de Telefónica "... devengan un derecho al cumplir 65 años, se encuentren en activo o jubilados, y que se materializa en un pago único en concepto de prestación de supervivencia".

Al propio tiempo, se declara probado que en las nóminas de los trabajadores se les descontaba un importe en concepto de prima del seguro colectivo, que generaba la correspondiente retención fiscal.

La sentencia concluye que la entidad retenedora ha asumido de hecho la función de aseguradora del seguro de supervivencia de sus trabajadores y pensionistas, quienes en concepto de primas satisfacían parte de las cuotas del seguro colectivo, con lo que fiscalmente estaban consumiendo renta para prevenir un futuro y, en consecuencia, la cantidad percibida, una vez producido el riesgo (supervivencia), no es un rendimiento del trabajo personal, sino, por el contrario, una recuperación de lo aportado a lo largo de su vida laboral, es decir, un incremento patrimonial exento en la Ley 18/1991, por lo que desecha la tesis de la Administración, según la cual el llamado capital de supervivencia se ha constituido exclusivamente con fondos de Telefónica.

En tal sentido la Sentencia del TS de 9-5-2008 se ratifica lo dicho en sentencias anteriores:

"el Fondo de Pensiones constituido por Telefónica lo fue en 1992, y aunque el ejercicio a que se refieren las actuaciones es el de 1995, en la sentencia recurrida no se acredita suficientemente que haya habido aportaciones de Telefónica para el pago de las primas, lo cual determina que, en aras del mantenimiento de la unidad de doctrina, haya de rechazarse la tesis de la Administración, no pudiendo considerarse que la cantidad percibida deba atribuirse a dos conceptos diferentes, a saber, el rescate de un seguro de supervivencia y lo derivado del Fondo aludido ".

Así pues, ha encontrado aval jurisprudencial la tesis que consideró que el fondo interno extinguido en 1992 se nutrió, con carácter general, por aportaciones de los trabajadores, descontadas de sus nóminas, que era la consideración a la que se resistía la Administración. A ello debe añadirse que el interesado a título particular ha aportado nóminas en que se acredita que efectivamente tal descuento existió. (OJO)

6º.- Ahora bien, una cosa es que las primas del seguro de vida fueran imputadas a la interesada, tributando por ellas en su momento en cuanto no reducían su base imponible, y otra es la cuantía que de dichas primas se aportó por Telefónica en fecha 1-7-1992. Ya hemos señalado que a la empleada le fue imputada la cantidad de 17.735,07 euros, pero por dos conceptos: Plan de transferencia (8.979,57 euros) y Plan de amortización (8.755,50 euros), siendo que sólo el primero de dichos conceptos obedece a primas satisfechas.

En tal sentido la STSJ de Castilla León de 16-12-2011 se refiere a ambos conceptos señalando:

" (...) como resulta del certificado expedido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Telefónica, los derechos consolidados reconocidos al recurrente en concepto de derechos por servicios pasados, de acuerdo con el plan de reequilibrio resulta que dichos derechos reconocidos sólo se aportaron al plan de modo efectivo los incluidos en el plan de transferencia, mientras que el resto lo fueron con cargo al plan de amortización, que habría de efectuar Telefónica en el futuro, siendo por tanto una aportación clara de Telefónica (...) del plan de reequilibrio una parte, la de amortización es claro que se trata de una aportación de la empresa (...)".

En definitiva, de ambos conceptos sólo la transferencia de las primas satisfechas (8.979,57 euros) goza de la calificación que el interesado pretende, el resto se trataba, habida cuenta de la situación en que se encontraba el fondo interno, de una previsión de aportaciones y compensación de rendimientos en función de un calendario previsto que, siendo posteriores a 1-7-1992, deben considerarse aportaciones al plan de pensiones por parte de Telefónica, debiendo tener el tratamiento recogido en el artículo 16.2 a) 3º TRLIRPF la prestación derivada de las mismas.

Procede en consecuencia, estimar en parte las alegaciones de la recurrente y minorar los rendimientos del trabajo declarados en 8.979,57 euros, disminuyendo igualmente la reducción practicada en concepto de rendimientos irregulares en el 40% del citado importe."

(Hasta aquí la Resolución del TEAR de Cataluña, de 31-10-2019)

"En estas circunstancias, la incerteza y las dudas que permanecen (artículo 217.1 LEC ) no deben perjudicar, a juicio de esta Sala, a la recurrente, sino que, como sostiene la Sala de la Comunidad Valenciana, acreditado el error padecido en la autoliquidación, ha de entenderse que es tarea de la Administración Tributaria delimitar y cuantificar dicho error ejercitando al efecto sus potestades de comprobación, y no acomodarse en la pasividad, acaso porque el tratamiento fiscal propuesto en la autoliquidación errónea no era favorable al obligado tributario, por lo que, como se añade por la misma Sala, constatado el error de hecho de la autoliquidación del IRPF, a la Administración le incumbe delimitar definitivamente la deuda tributaria y devolver la cantidad indebidamente ingresada." (MUY BIEN)