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SENTENCIA Nº 2 DEL TSJ DE ANDALUCIA DE 12-03-2024 SOBRE TRIBUTACIÓN DE LA PENSIÓN DE JUBILACIÓN (parcialmente favorable y muy interesante) Recurso seguido a instancias de D. Alberto, siendo parte demandada el TEAR de Andalucía, en cuya representación interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 12.905,14 euros. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-El recurso se interpone contra 4 resoluciones del TEAR de Andalucía de 25-09-2020 y 04-09-2020, recaídas en 4 reclamaciones, que desestimaron las reclamaciones económico-administrativas formuladas por D. Alberto frente a otras tantas resoluciones de la Dependencia de la AEAT de Granada y en virtud de las cuales se rectificaron las autoliquidaciones presentadas por la actora en relación al IRPF de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017. Esta rectificación, realizada en aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, consistió en reducir en un 25% parte de los rendimientos percibidos por el actor en concepto de pensión de jubilación; en concreto, el porcentaje de ingresos a que se aplicó dicha reducción fue del 13,21%, por ser este el cociente entre el número de días cotizados a la mutualidad ITP hasta el 31-12-1978 (1.949). En cuanto a la resolución recurrida, el TEAR de Andalucía confirma la resolución de la AEAT por aplicación del criterio contenido en la Resolución del TEAC de 05-07-2017, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina. SEGUNDO.- Incorrecta aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la ley 35/2006. Se apoya el presente recurso en 2 motivos: 1. La incorrecta interpretación y aplicación que tanto la AEAT como el TEAR de Andalucía -al confirmar las resoluciones dictadas por aquélla- hacen de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006. Disposición Transitoria 2ª. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social "1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1-1-1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. 3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 % de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas". A juicio del actor, el precepto trascrito se aplica a todas aquéllas prestaciones de jubilación e invalidez cuyas aportaciones, realizadas antes del 1-1-1999 a mutualidades de previsión social, no pudieron ser -en todo o en parte- objeto de reducción en la base imponible de conformidad con la legislación vigente en cada momento. Ahora bien, a partir de ahí recoge 2 situaciones distintas: - una, en la que se conoce qué parte de las aportaciones no pudieron ser objeto de la deducción. En tal caso, y como es lógico, la deducción a realizar en la cuantía de las prestaciones a integrar en la base imponible coincidirá con aquéllas cantidades ("Las prestaciones deberán integrarse en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto"). - El segundo supuesto es aquél en que no se conoce la cuantía de las aportaciones que no pudieron ser objeto de deducción. En este segundo caso se aplicará una reducción fija del 25% calculado sobre el 100% de la prestación. Ésta es precisamente la situación en que se encuentra D. Alberto pues -tal y como se desprende del informe evacuado por Telefónica de España S.A.U. que acompañaba a las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones-, no resulta posible determinar las cuotas abonadas por la actora a la ITP, que era la mutualidad en la que cotizaban los trabajadores de Telefónica. El motivo debe desestimarse, pues la interpretación que hace el actor de la Disposición Transitoria 2ª de la ley 35/2006 no es correcta. Así, del tenor literal de la misma se infiere que en relación a las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social pueden darse 2 situaciones: - primera, que las aportaciones realizadas a dichas mutualidades nunca hubieran sido objeto de deducción en la base imponible del IRPF. En tal caso, la prestación recibida se considera renta exenta con el límite señalado en el artículo 7 Ley del IRPF. - segunda, que una parte de las aportaciones realizadas a la mutualidad hubiera sido objeto de reducción en la base imponible. En este caso la prestación recibida tributará en el IRPF como rendimiento del trabajo, pero se permitirá la reducción de la base imponible con las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de deducción. Y es precisamente en relación a estas aportaciones que, por razón de la normativa aplicable, no pudieron ser objeto de reducción, donde entra en juego la regla especial del apartado 3 de la Disposición Adicional 2ª. Cuando se desconoce la cuantía de las aportaciones no deducidas (y sólo en relación a éstas) se considerará que las mismas equivalen al 25% de la prestación correspondiente. Por ello, se integrará en la base imponible el 75% de la prestación, pero únicamente de la parte de la misma que corresponda al periodo en que las aportaciones no eran deducibles. Así lo ha señalado el TS en sentencias como la de 05-05-2023 en la que, reiterando el criterio sostenido en pronunciamientos anteriores como los de 24-06-2021 y 07-11-2022, se afirma que: "...en interpretación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas". La aplicación de tal criterio al caso de quienes hicieron aportaciones al ITP implica que: "...la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1-1-1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1-1-1979 hasta el 1-1-1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la ITP por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1-1-1979, conforme a la legislación entonces vigente". En el caso que nos ocupa, las únicas aportaciones no deducibles fueron las realizadas por D. Alberto hasta diciembre de 1978. A partir de 1979, el actor pudo deducir las aportaciones realizadas al ITP, al tener dicho Instituto carácter sustitutorio respecto de la Seguridad Social, cubriendo las mismas contingencias que ésta. Lo mismo ocurre con las aportaciones realizadas a partir del 1-1-1992, en que ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social, por acuerdo del Consejo de Ministros de 27-12-1991, en cumplimiento del Real Decreto 2248/1985, de 20-11, sobre integración en la Seguridad Social de las entidades sustitutorias. En consecuencia, resulta irrelevante que las aportaciones realizadas partir de 1978 se conozcan o no pues, como se ha señalado, las mismas sí fueron objeto de deducción; no pudiéndose deducir ahora nuevamente. Siendo por tanto correcto en este concreto aspecto el criterio adoptado por la AEAT y confirmado por el TEAR de Andalucía. TERCERO.- Incorrección del periodo temporal considerado para fijar el porcentaje de pensión de jubilación susceptible de reducción. Como segundo motivo de impugnación -y con el carácter de pretensión subsidiaria de la contenida en el fundamento anterior- solicita la recurrente que el porcentaje de pensión correspondiente a aportaciones no deducidas no se calcule sobre el total de días cotizados -14.758- sino sobre 35 años, por ser éste el número de años que -según la normativa aplicable al momento de su jubilación- le permitía alcanzar el 100% de la base reguladora, de manera que "...el resto de las cotizaciones efectuadas más allá de esos 35 años...no permitían aumentar dicha pensión de jubilación". De ese modo, el porcentaje de pensión sobre el que aplicar la reducción del 25% sería, como mínimo, del 15,25%. El motivo debe estimarse. Sobre esta cuestión, en sentencias anteriores, habíamos señalado que: "a los efectos de calcular la pensión de jubilación en su modalidad contributiva, el porcentaje a aplicar a la base reguladora era del 100% a partir de los 35 años de cotización. Sin embargo, ello no significa que los años siguientes sean irrelevantes a los efectos de dicho cálculo, pues, la base reguladora se determina a partir de las bases de cotización de los 180 meses inmediatamente anteriores a aquel en que se produzca el hecho causante. Lo que significa que, en contra de lo sostenido por la recurrente, también el resto de años cotizados a partir del nº 35 son también relevantes para fijar la pensión. Por lo que resulta lógico que se incluyan también en el cómputo para determinar el porcentaje que, sobre ésta, representa la parte correspondiente a aportaciones no deducidas". Esta doctrina estaba en línea, por otra parte, con lo resuelto por otros TSJ, como es el caso de la sentencia del TSJ de Galicia, de 14-05-2019. Sin embargo, otros TSJ sostenían un criterio contrario, como sucede con la Sentencia del TSJ de Cataluña de 18-03-2022, que resolvió reconocer "que el importe del periodo total computable como divisor ha de ser 12.775 días (35 años completos) y no la totalidad de la vida laboral del hoy actor (14.995 días) que le fueron aplicados por la gestora. Sobre este punto el TEAR de Cataluña no se pronuncia por lo que habría que entenderlo indebidamente desestimado". Pues bien, como ya hemos hecho en otra sentencia, hemos de modificar el criterio que habíamos mantenido hasta ahora, y seguir el criterio señalado del TSJ de Cataluña, por haber sido confirmado por la reciente Sentencia del TS de 10-01-2024. Como es lógico, un Tribunal puede modificar el criterio jurídico mantenido, cuando haya razones jurídicas que lo justifiquen, y en este caso la modificación del criterio seguido debe realizarse para respetar y cumplir con la reciente doctrina del TS establecida en la citada Sentencia de 10-01-2024. Señala el TS en esta sentencia de 10 de enero de 2024 que: "Llegados a este punto, no parece cuestionable, que si de lo que se trata en la Disposición Transitoria 2ª, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF es de aplicar el porcentaje de reducción bajo el criterio de proporción de los días cotizados, la referencia obligada no debe ser otra que la pensión fijada aplicando la normativa de la seguridad social, a la que se tiene derecho, esto es, los días cotizados para alcanzar el derecho a la pensión realmente percibida, la cual ha sido calculada conforme a la legislación aplicable a cada caso, y en función de los parámetros legalmente establecidos y aplicados, por lo que no puede prescindirse de esos mismos parámetros para determinar proporcionalmente el porcentaje de reducción, entre los que se encuentra el tope de dichos 35 años cotizados para tener derecho al 100% de la pensión". Y concluye que: "...la cuestión de interés casacional objetiva debe despejarse en el sentido de que cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 % de la pensión". Por tanto, de acuerdo con la doctrina del TS, procede modificar el criterio hasta ahora mantenido, y estimar parcialmente la demanda en este punto, para que por la Administración tributaria se tome en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 % de la pensión, esto es, 12.775 días (35 años completos), y no los 14.758 días que se han computado. CUARTO.- Inclusión, en el cómputo de los días cotizados que no fueron objeto de deducción, del periodo correspondiente a la realización del servicio militar. Como tercer motivo de impugnación invoca el actor el error cometido por las resoluciones recurridas al calcular el porcentaje de la base imponible sobre el que debe aplicarse la reducción del 25%, por considerar que el número de días cotizados que no pudieron ser objeto de deducción en su momento debe incrementarse en 510 días, correspondientes a la prestación del servicio militar por D. Alberto; periodo éste en que el que no se extinguió su relación profesional con Telefónica, sino que la misma quedó simplemente suspendida. Afirmando el actor que durante ese tiempo se mantuvo su adscripción a la ITP, tal y como se acredita con el certificado expedido por Telefónica. El motivo no puede acogerse pues el certificado evacuado por Telefónica de España S.A.U., indica que la ITP cubrió las cotizaciones del actor desde su ingreso en la compañía y hasta el 01-02-2005, "durante el periodo que permaneció de alta". Sin que se haya acreditado que desde el 15-10-1974 hasta el 15-01-1976 (periodo en que D. Alberto prestó sus servicios en las Fuerzas Armadas), el ITP hubiera satisfecho cuotas a la Seguridad Social. Es más, del Informe de Vida Laboral del actor se desprende que la ITP cotizó por D. Alberto hasta el 05-10-1974 y desde 01-03-1976 en adelante, sin que conste cotización alguna a su favor en el periodo comprendido entre esas dos fechas. FALLO Estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Alberto contra los acuerdos del TEAR de Andalucía (Sala de Granada) de 25-09-2020 y 04-09-2020. Y, en consecuencia, y con revocación de dichos acuerdos, se anulan las liquidaciones recurridas en lo relativo al cómputo del período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 % de la pensión, que deberán ser 12.775 días (35 años completos), y no los 14.758 días que se han computado, y se confirma por ser ajustada a Derecho en todo lo demás. Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación ante el TS. VER SENTENCIA –> https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/a929a4d1a225b5a5a0a8778d75e36f0d/20240822 |
