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SENTENCIA DEL TSJ DE ASTURIAS DE 21-07-2023 SOBRE TRIBUTACIÓN DEL PLAN DE PENSIONES (FAVORABLE) Recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Alejo contra el TEAR de Asturias, representado y asistido por el Abogado del Estado en materia tributaria. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LAS PARTES. D. Alejo interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del TEAR de Asturias, de 15-7-2022, por la que se desestimó la Reclamación Económico- Administrativa, interpuesta frente a la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo, por la que se desestima la solicitud presentada por el aquí recurrente de rectificación de la autoliquidación del IRPF referente al ejercicio 2016. La Resolución del TEAR de Asturias justifica la desestimación de la reclamación económico-administrativa, tras transcribir parcialmente la Resolución del órgano de gestión sometida a reclamación, en atención a lo regulado en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, en su punto 3º, conforme al cual habría que concluir que las prestaciones percibidas de un plan de pensiones tendrán "en todo caso" la consideración de rendimiento del trabajo. Ahora bien, añade que "la cuestión se complica, tal y como se ha señalado por otros Tribunales económico-administrativos, si tomamos en consideración circunstancias tales como el tiempo transcurrido desde que el reclamante comenzó a realizar aportaciones al sistema de previsión social de su antigua empresa, Telefónica, (período dentro del cual se produjeron diversas vicisitudes en el sistema de previsión social de la misma, rigiendo además, en el mismo, distintos regímenes fiscales, fruto de la promulgación de diversas leyes del IRPF, desde la primera, la 44/1978, pasando por la 18/1991, hasta la 40/1998, su ulterior texto refundido y la vigente Ley 35/2006), la deficiente acreditación de muchas manifestaciones, y los diferentes y en ocasiones, dispares pronunciamientos administrativos y judiciales sobre este particular, dando lugar a numerosos pronunciamientos del TS al resolver Recursos de Casación para la Unificación de Doctrina (citando, por ser la primera, la de 27-07-2002, y por ser la más reciente, la de 09-05-2008". La Resolución hace un repaso histórico al sistema de previsión social promovido por la Telefónica, del que debe destacarse que "en el año 1992 se realiza un replanteamiento general del sistema de previsión de los empleados de la compañía. Se llevó a cabo la integración en el Régimen General de la Seguridad Social y se les ofreció a los mismos sustituir el anterior sistema de previsión por un Plan de Pensiones que complementase al general de la Seguridad Social. La propuesta consistía en el establecimiento de un Plan de Pensiones del Sistema Empleo, de aportación definida y de capitalización financiera individual, con un reconocimiento inicial de derechos consolidados por servicios pasados; este reconocimiento individual lo sería sin imputación fiscal a cargo del partícipe. El trabajador podía libremente permanecer en el seguro o acogerse al Plan. En el boletín de adhesión al Plan de Pensiones se incluye una cláusula conforme a la cual el trabajador que se adhiriera al mismo, renunciaba a la prestación de supervivencia existente en la empresa y a la parte que resultara necesaria del capital de riesgo del seguro colectivo equivalente al importe de sus derechos consolidados en el Plan" Continúa razonando: "La problemática suscitada deriva del tránsito de un sistema de previsión social a través de un seguro colectivo a otro por medio de un plan de pensiones. El fondo del asunto, según las pretensiones del recurrente, es la existencia de una evidente "doble imposición", puesto que las primas que originariamente eran satisfechas al "seguro colectivo" eran objeto de imputación fiscal a los empleados. La prestación por supervivencia recibida por el reclamante, y que es objeto de la controversia, ha sido financiada, en parte, con la dotación inicial realizada por Telefónica al momento de constituirse el Plan de pensiones, procedente, a su vez, del referido seguro colectivo, y el resto mediante contribuciones empresariales realizadas al Plan procedentes de Telefónica y en su caso del interesado. La nota que caracteriza la tributación de las aportaciones/percepciones derivadas de un plan de pensiones es el diferimiento. Este último se consigue permitiendo una reducción en la base imponible (con determinado limites) en el momento de realizar la aportación, y haciendo tributar de forma efectiva la prestación recibida, como rendimiento del trabajo, en el momento de su percepción. A este esquema respondía las previsiones recogidas en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones, al no exigirse la imputación fiscal a los empleados en aquellos casos en los que las empresas exteriorizasen sus compromisos por pensiones con sus empleados. Las contribuciones empresariales consecuencia de la exteriorización referida, en contra de la norma general, no precisan de su imputación fiscal como rendimiento del trabajo, por lo que no se integra en la base imponible del IRPF de los partícipes del plan. Se mantiene así la sistemática del diferimiento del impuesto, aunque no a través de la reducción en la base, sino mediante la no integración en la misma. En este caso queda exceptuado el límite de aportación financiera máxima anual. El problema que se plantea, y es el que se alega por el recurrente, es que dichas contribuciones de la empresa, sí fueron imputadas a aquél con anterioridad a su integración en el plan de pensiones mediante detracciones en sus respectivas nóminas. Del análisis de las nóminas de los trabajadores de la compañía se extraen los siguientes datos: en las correspondientes a un ejercicio en situación de activo del empleado, aparece como «percepciones» el sueldo, y entre los «descuentos» uno en concepto de «cuota seguro colectivo», minorado en la mitad por el concepto «compensación cuota seguro colectivo» e incluyéndose en el descuento por IRPF la retención sobre la parte correspondiente a esa compensación; en las correspondientes a un ejercicio en situación de jubilado anticipadamente, aparece como «percepciones» la pensión y como «descuentos» exactamente el mismo esquema antes expuesto, con un ligero aumento en las cifras; en las posteriores a la percepción por el empleado de la prestación de supervivencia, aparece exclusivamente la pensión, sin descuento por seguro alguno. Está acreditado que el interesado percibió una prestación del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica; que, al interesado, en su condición de empleado, se le vino detrayendo ininterrumpidamente en sus nóminas un componente denominado "seguro colectivo", y que en 1992 el interesado se adhirió al citado Plan de Pensiones...". Seguidamente hace cita, y transcribe parcialmente la resolución de 8-2-2002 del TEAC, en la que se analiza y resuelve la cuestión suscitada. Y a partir de ahí, pasa a analizar cuál sería la tributación de la prestación de supervivencia, señalando: "La mencionada resolución del TEAC ya nos indica cómo ha de ser la tributación de la prestación recibida por el interesado; en dicha prestación de supervivencia cabría diferenciar dos partes: - La primera de ellas derivada de las aportaciones realizadas a partir de la creación del plan de pensiones, la cual sería calificada, de conformidad con el artículo 17.2.a) 3º de la LIRPF como rendimiento del trabajo, al disponerse en el mismo que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimiento del trabajo "las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3-6-2003 , relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo" - La segunda de ellas, la derivada de la dotación inicial realizada por la compañía al momento de crearse el Plan de pensiones, y que el interesado sostiene que fue objeto de imputación fiscal, se calificaría como rendimiento del trabajo en virtud del artículo 17.2.a) 5ª de la Ley del IRPF que dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimiento del trabajo....". Y, mientras afirma que no se plantea discrepancia alguna respecto del primero de los componentes antes señalado, en cuanto al segundo, razona: "Los problemas se presentan, y es, en definitiva, el motivo del recurso interpuesto, a la hora de cuantificar el segundo de los componentes y en particular la determinación de la cuantía que "exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador". Como ya se ha señalado reiteradamente, en las nóminas de los trabajadores se comprueba la existencia de una detracción bajo el concepto de "seguro colectivo"; lo que ya no resulta tan evidente es el saber qué tipo de contingencia era objeto de cobertura con el mismo...". No obstante, tras citar la sentencia del TSJ de Cantabria de fecha 14-06-2010, concreta el debate en el principio de carga probatoria, y así refiere: "Es al recurrente al que corresponde acreditar los hechos constitutivos de su pretensión. Ante este Tribunal únicamente se ha acreditado la existencia de una serie de detracciones en la nómina bajo la denominación de "seguro colectivo", pero no existe constancia que dichas detracciones pudieran corresponder al riesgo de supervivencia (ya se ha señalado que existían otras contingencias igualmente cubiertas a través del seguro colectivo: fallecimiento, invalidez, accidente). En el caso de que las detracciones, tal y como se menciona en los pronunciamientos señalados, no se correspondiesen con el riesgo de supervivencia, en modo alguno cabría hablar de "doble imposición", ya que no fueron objeto de imputación fiscal". En resumen, concluye: "el interesado no ha acreditado que las detracciones que se le realizaron en sus nóminas bajo el concepto de "seguro colectivo" correspondiesen a la contingencia de supervivencia, razón por la cual debe confirmarse el acuerdo impugnado", y cita varias Sentencias de esta Sala en esa dirección. SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES. Como antecedentes fácticos refiere el actor los siguientes: 1º En 1963 ingresó en Telefónica, causando alta desde dicha fecha en el Seguro Colectivo y en la I.T.P., entidad sustitutoria de la Seguridad Social. 2º Como consecuencia de la disolución de oficio de la ITP, Telefónica, efectúo una restructuración profunda de la previsión social de sus empleados y en Julio de 1992, le reconocieron como aportación inicial en el Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica unos derechos consolidados por servicios pasados que ascendían a un total de 78.067,30 €. 3º En la declaración de IRPF de 2.016 se incluyó, por error, ingresos por la cantidad de 5.392,98€, procedentes del pago de prestaciones de capital correspondiente al Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, y 128.358,88 del Plan de Pensiones del BBVA y que correspondía a traslados efectuados en su día desde el Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica. 4º Afirma que dichas prestaciones hasta su cuantía de 78.067,30 Euros están exentas, si bien hay que tener en cuenta que de estos derechos y correspondiente a los ejercicios 2011, 2012 y 2013, fueron regularizados 28.250, restando 49.817 €, dado que hay aportaciones efectuadas tanto al Plan de Transferencia como al Plan de Amortización del Déficit y que ha ignorado la Oficina Gestora. 5º En septiembre de 2020, solicita a la Agencia Tributaria la rectificación de la declaración del IRPF de 2016 y la devolución de las cantidades ingresada indebidamente de más. Aclara que ya en la declaración de IRPF del ejercicio 2016 a los importes que se declararon como prestaciones del Fondo de pensiones como capital se le aplicaron la reducción del 40% y así figura esta reducción en la casilla 009. 6º La AEAT mediante Acuerdo de 17-8-2021 desestimó la reclamación. Interpuesta contra este acuerdo, reclamación económico-administrativa, fue desestimada por la Resolución que aquí se impugna. Por el recurrente se establece como núcleo del debate, la naturaleza jurídico tributaria de los derechos reconocidos por servicios pasados por Telefónica en julio de 1.992, principalmente en este caso sobre las aportaciones calificadas como Plan de Amortización, pues por el origen y procedencia de estos fondos, unido a que no se permitió la deducción en la base imponible individual del IRPF como aportación a planes de pensiones, entiende que ahora, al cobrarlo como prestación del plan de pensiones la relativa al Plan de amortización, solo debe tributar considerándose como rendimiento de trabajo pero con la reducción del 75%. Tras exponer el relato histórico del origen de los fondos con los que se abrió el Fondo de Pensiones de los Empleados de Telefónica. La ITP estuvo operando hasta 1991, otorgando las prestaciones sustitutorias a las contempladas en el Régimen General de la Seguridad Social; y, la póliza del Seguro Colectivo, que se creó en 1943, con Metrópolis, en la modalidad de capital asegurado simple y doble, de acuerdo con lo establecido para los seguros de grupo en la orden ministerial de 16-12-1943, con la modificaciones posteriores. Afirma que las prestaciones recibidas del Plan de Pensiones deben tener tratamiento de rendimiento del trabajo solo las cantidades que en su día no tuvieron imputación fiscal, pero no las otras, para que no generase un supuesto de doble imposición, siempre que pueda demostrarse que estas cantidades hayan sido aportadas trabajador o imputadas por la entidad cuando no se pudieran acreditar los descuentos en nóminas y al calificarse las prestaciones percibidas del plan de pensiones y relativas a los derechos reconocidos por servicios pasados como rendimientos de trabajo siempre le correspondería la reducción del 75%, de acuerdo con el artículo 16.2 de la Ley de IRPF, pues al efecto habrá que tener en cuenta al aplicarse por la Sala el mencionado criterio que ha de imputarse como rendimiento del trabajo, debe tener en cuenta que el artículo 94 del citado Real Decreto Legislativo 3/2004, que regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro. El Abogado del Estado señala que el recurrente reitera en esta sede jurisdiccional los motivos de discrepancia con la actuación administrativa y los razonamientos empleados en aquella vía, que han sido adecuadamente respondidos por el TEAR, confirmando los expuestos por la Administración Tributaria. Por ello, se remite a los propios fundamentos de la Resolución del TEAR de Asturias. TERCERO.- PRESTACIONES FONDO DE PENSIONES. Ciertamente, como recuerda la Resolución del TEAC que invoca el actor (aun cuando no referida a un supuesto como el de autos), los Planes de Pensiones se incorporaron a las instituciones de previsión social en España con la Ley 8/1987, de 8-6, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que los reguló tanto en sus aspectos substantivos de todo orden, como en los fiscales, y así se desprende de los artículos. 1, 4, 5, 8, 27 y 28, en concreto en este último, apartado 2º se hacía referencia a: "2. Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única por el capital equivalente, se tratará el importe percibido como renta irregular". Tras diversas reformas tanto en relación a los Fondos de Pensiones, como a la norma específica Tributaria del IRPF, desde la Ley 44/1978, el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29-11, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que en su redacción original no supuso modificación en estos aspectos, señalando su Disposición Transitoria Primera: "El régimen de integración voluntaria en planes de pensiones de fondos e instituciones de previsión, contenido en la disposición transitoria primera de la Ley 8/1987, de 8-6, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en las normas de desarrollo y complementarias de la misma, mantendrá su vigencia respecto de las empresas, trabajadores y beneficiarios, y planes de reequilibrio, que se acogieron a dicha disposición para la integración de los derechos reconocidos en planes de pensiones al amparo de la misma". En cuanto al régimen fiscal de los planes de pensiones se regula en la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, el artículo 17.2.a).3 ª dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: "Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones..." Por otra parte, la Disposición Transitoria 12ª de la citada Ley 35/2006 establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones. Y la Disposición Transitoria 2ª señala un Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social. A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5-3, vigente a 31-12-2006, establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción: "b) El 40 % de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación. El plazo de 2 años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.". El artículo 94 de la misma Ley fijaba: Artículo 94. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro. "1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a) 5ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 %: a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez. b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de 2 años de antelación a la fecha en que se perciban. 2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a) 5ª de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción: a) El 40 %, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de 2 años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente. b) El 75 % para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de 5 años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen. Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan." El artículo 16.2.a) 5º dice: Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo. 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: “5ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador". De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones como regla general se consideran rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del IRPF del perceptor, con el régimen transitorio expuesto para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1-1-2007. En la Sentencia de esta Sala de 28-2-2018 se abordaba, con cita de otros precedentes de la misma Sala, una cuestión similar, y se hacía referencia al régimen jurídico de aplicación, razonado: (Ver Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de la Sentencia de 28-02-2018) No obstante, se situaba la Sala en un escenario de insuficiencia probatoria, aun cuando reconocía cual era la situación creada tras el Plan de pensiones en 1992. Y así, como se señalaba, cuando en 1992 Telefónica crea su plan de pensiones, ofreció a sus trabajadores 2 posibilidades: - o bien, continuar con su derecho a percibir la prestación de supervivencia establecida en el contrato de seguros celebrado con la Compañía Metrópolis -o bien, integrarse en el plan de pensiones creado. El recurrente, ante esta alternativa, optó por incorporarse al plan de pensiones por lo que se le reconocieron unos derechos por los servicios prestados, tal y como recoge la certificación que aporta con su solicitud de rectificación. Como bien refiere la Sentencia de TSJ de Madrid de 22-11-2022: (Ver Fundamento de Derecho QUINTO de la Sentencia de TSJ de Madrid de 22-11-2022) Y esta Sentencia, hace remisión a las de esa misma Sala y Sección de 02-06-2021 y de 15-12-2021 que a su vez, recogen la doctrina que ha establecido el TS en diversas sentencias como la de 09-05-2008, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina, conforme a la cual: “las aportaciones realizadas en concepto de "cuota del seguro colectivo" deben considerarse como primas correspondientes al contrato de seguro, deducibles por tanto de la cuota íntegra del impuesto, como una consecuencia derivada de un contrato de seguro de vida, una vez alcanzada por el interesado la edad pactada y recibir el capital asegurado”. Y haciendo referencia a la Resolución que revisa, señala que es aplicable el artículo 17.2.a). 5ª de la Ley 35/2006, del IRPF. De modo que las prestaciones por jubilación percibidas del Plan de Pensiones de Telefónica se consideran rendimientos del trabajo en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, para lo cual, el interesado viene obligado a justificar los importes efectivamente descontados por ese concepto en sus nóminas. En la sentencia del TSJ de Madrid de 07-07-2016 se señala: "...en las nóminas se aprecia que junto al importe que se descuenta, aparece una cantidad que se resta en concepto de "Compensación Cuota Simple Seguro Colectivo" que viene a ser el 50% del importe descuento por el mismo concepto, lo que evidencia que el importe real descontado al trabajador es el 50% del valor consignado en el concepto de "Cuota Seguro Colectivo". En el caso que aquí nos ocupa, como acontecía en el supuesto que analiza el TSJ de Madrid en la Sentencia citada, el recurrente solicita la exención del 50% de las cantidades imputadas anteriormente, deducidas como cuotas de seguro colectivo, según sus nóminas, hasta el importe de los derechos reconocidos por servicios pasados, y que el exceso de esa cifra hasta la dotación inicial como Derechos por Servicios Pasados, con el límite de la cantidad rescatada tribute como rendimiento del trabajo aplicando la reducción del 75%. Y en este caso el actor si aporta documentación suficiente que acredita la detracción en su nómina de las aportaciones al seguro colectivo, pero igualmente el reintegro del 50% de esas cantidades, adjuntando al resumen que aporta los documentos de las nóminas correspondientes. E igualmente aporta la Certificación de la Comisión de Control del Plana de Pensiones, donde se recoge que, conforme al Plan de Reequilibrio del Fondo, aprobado por la Dirección General de Seguros el 18-7-1995, las cantidades aportadas en concepto de derechos por servicios pasados fue de 78.067,30 € (Plan de transferencia y amortización de déficit). En definitiva, en este supuesto, se considera la Sala acreditada las aportaciones del recurrente, de forma que procede acoger, siguiendo el mismo argumental que recogía la Sentencia del TSJ de Madrid parcialmente transcrita, las pretensiones que articula en su escrito de demanda, incluida la devolución de ingresos indebidos que se determine en la nueva liquidación, con el devengo de intereses de demora previsto en la LGT. FALLO Esta Sala ha decidido: estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Alejo frente a la Resolución del TEAR de Asturias de 15-07-2022, por la que se desestimó la Reclamación Económico-Administrativa interpuesta frente a la resolución de 17-8-2021 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo, por la que se desestima la solicitud presentada por el aquí recurrente de rectificación de la autoliquidación del IRPF referente al ejercicio 2016, resolución cuya nulidad se declara. Se declara el derecho del recurrente a que por la Administración Tributaria se rectifique su autoliquidación del IRPF del ejercicio de 2016, practicando liquidación por la que reconozca la exención del 50% de las cuotas acreditadas del Seguro Colectivo y a la diferencia sobre los derechos pasados se aplique a los mismos como rendimientos de trabajo la reducción del 75% establecida en la Ley de IRPF (Disposición Transitoria 11ª), hasta completar el importe de los derechos reconocidos por servicios pasados en su cantidad de 78.067,30 €; y por ende, se proceda a la devolución de los ingresos indebidos, junto con sus intereses de demora. Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de 30 días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS. VER SENTANCIA: https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/2a9372378a236926a0a8778d75e36f0d/20230828 |
